La CV Cerrada constituida conforme a derecho holandés, carente de personalidad jurídica propia y sin segregación del patrimonio respecto a sus socios (análoga a entidad en atribución de rentas), queda sujeta al régimen de transparencia fiscal del artículo 32 quinquies LIRPF: las rentas derivadas de la participación en la ETVE (dividendos y plusvalías) se atribuyen directamente al socio comanditario estadounidense sin sujeción a nivel de entidad interpuesta, siendo tributables en el IRNR conforme al CDI hispano-estadounidense. La aportación de las acciones de la ETVE no genera deterioro o ganancia patrimonial en el momento de la integración en la CV, remitiéndose la determinación del rendimiento a la posterior realización de rentas por la CV o al momento de retirada de participaciones.
Hechos
La consultante, residente en Estados Unidos,ostenta la titularidad del 100% de las acciones de una sociedad residente en España, que tributa de acuerdo con las disposiciones establecidas para el Régimen Especial de las Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros. La consultante y dos de sus filiales, también residentes en Estados Unidos, tienen previsto formalizar un contrato asociativo del tipo "Closed Commanditaire Vennootschap", con arreglo a la normativa de los Países Bajos. Para ello, la consultante y sus dos filiales pondrán en común determinados activos, entre los que se incluyen la participación de la consultante en la Entidad de Tenencia de Valores Extranjeros española.
Cuestión planteada
Tributación de la Closed Commanditaire Vennootschap por las rentas derivadas del reparto de beneficios y de la transmisión de las acciones de la sociedad española que tributa dentro del Régimen de Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros.Tributación de la aportación de las acciones que la consultante posee en una ETVE a la CV Cerrada
Contestación
En relación a la consulta planteada relativa a la aportación de las participaciones que posee una entidad residente en los Estados Unidos en una sociedad española que tributa en Régimen Especial de las Entidades en Régimen de Tenencia Extranjera (en adelante, ETVE) a una “Closed Commanditaire Vennootschap” constituida con arreglo al derecho holandés (en adelante CV Cerrada), se procede a analizar las dos cuestiones planteadas por la consultante:
A.- Tributación de la rentas obtenidas por la CV Cerrada
La presente consulta se contesta teniendo en cuenta la regulación introducida por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes (Boletín Oficial del Estado de 19 de diciembre de 2002), dado que del escrito presentado con fecha de 2 de diciembre de 2002 se deduce que todavía no se ha realizado la operación y, en consecuencia, ésta deberá ajustarse a esta nueva regulación.
El artículo 32 quinquies de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias, establece que “tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.”
De acuerdo con la información aportada por la consultante, resulta que:
1º.- Según la ley holandesa la CV Cerrada carece de personalidad jurídica propia, distinta de la de sus socios, no pudiendo ser sujeto de derechos y obligaciones.
2º.- Una CV Cerrada tiene dos tipos de socios, los “colectivos” y los “comanditarios”. La gestión de la entidad recae exclusivamente sobre los primeros, quienes están autorizados para representar a la CV cerrada, pudiendo actuar y firmar documentos en nombre y por cuenta de la misma y obligar a la CV frente a terceros. Los segundos no intervienen en la gestión ordinaria de los negocios, ni pueden actuar en representación de socios “colectivos”.
Todos los socios tienen el derecho de asistir a las asambleas y de votar los asuntos sometidos a la misma; las decisiones de la asamblea deben contar con el voto favorable de todos los socios asistentes. En cuanto a los derechos económicos, los socios tienen derecho al beneficio obtenido por la CV Cerrada, en proporción a la participación (“interest”) mantenida en la CV Cerrada por cada uno de ellos.
Todos los socios tienen la obligación de realizar las aportaciones acordadas, debiendo entenderse el término “aportación” como la afectación de los activos a los fines de la CV.
3º.- La titularidad de las acciones aportadas corresponde conjuntamente en régimen de copropiedad a los socios, “colectivos” y “comanditarios” de la CV Cerrada. Por ello, sólo los socios de la CV pueden disponer de las acciones de la ETVE, de conformidad con lo dispuesto en el acuerdo asociativo.
4º.- Los socios “colectivos” de la CV Cerrada son solidaria e ilimitadamente responsables por las obligaciones de la CV Cerrada frente a terceros. Los socios “comanditarios” son únicamente responsables frente a los otros socios y hasta el límite de las aportaciones realizadas a la CV Cerrada, siendo la única excepción a esta regla el supuesto de que el socio “comanditario” viole el mandato de no intervención en la gestión ordinaria de los negocios de la CV, en cuyo caso el socio responderá solidaria e ilimitadamente por las obligaciones de la CV frente a terceros.
5º.- La CV Cerrada tiene la condición de entidad en régimen de atribución de rentas, según la ley fiscal holandesa. En consecuencia, la CV cerrada no tiene la consideración de sujeto pasivo ni tributa por el Impuesto sobre Sociedades de los Países Bajos por las rentas que obtenga, que se atribuyen y someten a imposición en sede de sus socios.
Por lo tanto, de acuerdo con los puntos anteriores, se puede considerar que la “Closed Commanditaire Vennootschap” constituida con arreglo a la ley holandesa tiene una naturaleza jurídica idéntica o análoga a la de las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas con arreglo a la ley española, a las que se refiere el artículo 10 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y Normas Tributarias; en consecuencia, a efectos de su tributación en España será de aplicación lo dispuesto en la Sección 2ª del Capítulo VI de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta deno Residentes y Normas Tributarias, según redacción dada por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre.
Si la CV Cerrada obtiene rentas en territorio español sin desarrollar en el mismo una actividad económica, de forma continuada o habitual, mediante instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, o no actúa en él a través de un agente autorizado para contratar en nombre y por cuenta de dicha CV Cerrada, estas rentas tributarán con arreglo a lo dispuesto en el artículo 32 septies de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias, según redacción dada por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre; es decir, que los socios de la CV Cerrada, en el caso que nos ocupa las sociedades estadounidenses, serán contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente y la parte de renta que les sea atribuible se determinará de acuerdo con lo dispuesto en el Capitulo IV de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias, sin perjuicio del régimen especial establecido en el artículo 131 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (Boletín Oficial del Estado de 28 de diciembre de 1995).
Por otra parte, teniendo en cuenta que las sociedades participantes en la CV Cerrada son residentes en los Estados Unidos, habrá que estar a lo dispuesto en el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990 (Boletín Oficial del Estado de 22 de diciembre de 1990).
Teniendo en cuenta todo lo anterior:
1º.- Los dividendos distribuidos por la ETVE se atribuirán a cada uno de los socios de la CV Cerrada, en función de su porcentaje de participación y, siendo estos socios residentes en Estados Unidos, estos dividendos podrán someterse a imposición en España conforme a lo establecido en el artículo 10.2 del Convenio Hispano-Estadounidense, que atribuye a España la potestad para gravar los dividendos pagados por una sociedad española, conforme a la legislación interna, respetando en cualquier caso los límites fijados en el mencionado artículo.
De esta forma, el 12.1.f) a´) de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias, según redacción dada por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, establece que se consideran rentas obtenidas en España “los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en fondos propios de entidades residentes en España, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 131 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.”
En base a este último precepto, los beneficios que distribuya la ETVE a las entidades estadounidenses, no residentes en España, a través de la CV Cerrada, con cargo a rentas declaradas exentas en el artículo 130 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, no se entenderán obtenidos en España y, por lo tanto, no resultarán sujetos al Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
2º.- Las rentas derivadas de la transmisión de la participación en la ETVE, se atribuirán a cada uno de los socios de la CV Cerrada, en función de su porcentaje de participación y, siendo estos socios residentes en Estados Unidos, estas rentas podrán someterse a imposición en España conforme a lo establecido en el artículo 13.4 del Convenio Hispano-Estadounidense. Este artículo atribuye a España la potestad para gravar las ganancias obtenidas por un residente en Estados Unidos en la enajenación de acciones, participaciones, u otros derechos en el capital de una sociedad u otra persona jurídica residente en España, si el perceptor de la ganancia de capital detentó durante el periodo de los doce meses precedentes a la enajenación una participación, directa o indirecta, de, al menos, el 25% del capital de dicha sociedad o persona jurídica.
De acuerdo con el artículo 12.1.i) a´) de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias, según redacción dada por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, se considera renta obtenida en España las ganancias patrimoniales cuando se derivan de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español, renta que podrá ser gravada en España, si concurren las circunstancias previstas en el artículo 13.4 del Convenio Hispano-Estadounidense.
En cualquier caso, de acuerdo con lo establecido en el artículo 131.2.b) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, si los perceptores de la renta derivada de la transmisión de las acciones de la ETVE son las entidades no residentes en España, a través de la CV Cerrada, dicha renta no se considerará obtenida en España siempre que se corresponda con las reservas dotadas con cargo a las rentas exentas a que se refiere el artículo 20 bis de la Ley del Impuesto sobre Sociedades o con diferencias de valor imputables a las participaciones en entidades no residentes que cumplan los requisitos a que se refiere dicho artículo para la exención de las rentas de fuente extranjera.
Por último, recordar que la disolución de la CV Cerrada también se considerará como una ganancia patrimonial atribuible a los socios de acuerdo con lo establecido en el artículo 23.4 de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias.
B.- Tributación de las rentas generadas en el momento de la celebración del contrato asociativo del tipo “Closed Commanditaire Venootschap”.
La consultante pregunta si la formación de la CV cerrada debe considerarse “enajenación de acciones” a favor de los otros miembros de la CV.
Como ya se ha señalado, el artículo 13.4 del Convenio Hispano-Estadounidense, atribuye a España la posibilidad someter a tributación las ganancias obtenidas por un residente en Estados Unidos en la enajenación de acciones, participaciones, u otros derechos en el capital de una sociedad u otra persona jurídica residente en España, si el perceptor de la ganancia de capital detentó durante el periodo de los doce meses precedentes a la enajenación una participación, directa o indirecta, de, al menos, el 25% del capital de dicha sociedad o persona jurídica.
El artículo 3.2 del Convenio Hispano-Estadounidense establece que “para la aplicación del Convenio por un Estado contratante, cualquier término no definido en el mismo tendrá, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente y, sin perjuicio de las disposiciones del artículo 26 (procedimiento amistoso), el significado que se le atribuya por la legislación de ese Estado relativa a los impuestos que son objeto del Convenio.“
Dado que no existe en el mencionado Convenio definición alguna de “enajenación”, la calificación de esta renta debe atender a los criterios establecidos por la Ley 40/1998, de acuerdo con el artículo 12.3 de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias.
En consulta de este Centro Directivo nº 1787-00, de 13 de octubre de 2000, entre otras, se establece que la constitución de una comunidad de bienes genera una ganancia o pérdida patrimonial en sede del aportante, si el primitivo pleno propietario de uno de los bienes aportados pasa a ser copropietario de la totalidad de los bienes aportados. A los efectos de este apartado B, las comunidades de bienes son entidades que tienen una naturaleza jurídica análoga a las CV Cerradas y por tanto este mismo criterio resulta de aplicación al supuesto consultado.
En consecuencia, la aportación de las acciones de la ETVE a la CV cerrada generará una ganancia o pérdida patrimonial que España podrá someter a gravamen si concurren las circunstancias previstas en el artículo 13.4 del CDI Hispano Estadounidense.
La renta derivada de esta aportación, en su caso, será considerada como una renta obtenida en territorio español, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 12.1.i) a´) de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta deno Residentes y Normas tributarias, según redacción dada por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre.
La determinación de la ganancia patrimonial corresponde al derecho interno. Puesto que lo que se crea mediante el contrato asociativo es una copropiedad de bienes, este Centro Directivo entiende que el cálculo de esa ganancia patrimonial debe referirse exclusivamente a la parte de la propiedad que se transmite al resto de los miembros de la entidad constituida, atendiendo al valor de mercado de los bienes aportados por cada uno de ellos. (Consulta DGT de 13-12-1993, Consulta DGT de 2-6-1999). En concreto, para el cálculo de la posible renta generada se tendrán en cuenta los siguientes elementos:
Precio de adquisición de la participación en la ETVE
Valor de mercado de la participación en la ETVE en la fecha de la celebración del contrato
Valor de mercado de los activos aportados por los demás miembros del contrato asociativo, en el momento de su celebración.
La alteración patrimonial que se genera en sede de la consultante dependerá de la participación que transmita al resto de participantes, el cual vendrá determinado por el valor de los activos aportados por éstos a la CV Cerrada. El porcentaje que resulte de dividir el valor de los activos aportados por el resto de participantes entre el valor total de todos los activos aportados será el porcentaje de propiedad cedida de la participación en la CV. La ganancia o pérdida patrimonial se calculará aplicando este porcentaje a la diferencia que resulte entre el valor de mercado de la participación en la ETVE en la fecha de la celebración del contrato y el precio de adquisición de dicha participación. Teniendo en cuenta que se trata de entidades vinculadas, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Atribuida al Estado Español, en el Convenio Hispano-Estadounidense, la posibilidad de gravar la renta generada por la aportación de las acciones de la consultante a la CV Cerrada, siempre que concurran las circunstancias previstas en el artículo 13.4 del Convenio Hispano-Estadounidense, el artículo 131.2 b) de la Ley 43/1995 establece que la ganancia patrimonial obtenida por la entidad consultante como consecuencia de la aportación de sus acciones en una ETVE a un CV Cerrada sólo estará sujeta en España siempre que no se corresponda con las reservas dotadas con cargo a las rentas exentas a que se refiere el artículo 20 bis o con diferencias de valor imputables a las participaciones en entidades no residentes que cumplan los requisitos a que se refiere dicho artículo para la exención de las rentas de fuente extranjera.
Lo que comunico a Vd. con carácter vinculante, a tenor de lo previsto en el apartado 4 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
CDI Hispano-Estadounidense