El canje de valores en la ampliación de capital de CARISA no reúne el requisito del artículo 83.5 TRLIS porque CARISA no obtiene la mayoría de derechos de voto en EBRO PULEVA (alcanza el 2,72%), por lo que descarta la exención del ITP/AJD en operaciones societarias conforme al artículo 45.B).10 del TRIPTM. Alternativamente, aplicable el régimen de neutralidad fiscal del artículo 84 TRLIS a la aportación no dineraria de acciones de EBRO PULEVA por UNICORP en CARISA, al cumplirse los requisitos: aportación de participación, participación previa superior al 5% en EBRO PULEVA e intención de permanencia (presunta). La aportación no dineraria de UNICORP en CARISA accede al régimen de operaciones societarias exento del ITP/AJD al concurrir todos los requisitos del artículo 84 TRLIS, incluida la exención del artículo 45.B).10 TRIPTM, condicionado a que no prevalezca propósito principal de fraude tributario.
Hechos
Se plantean dos operaciones de ampliación de capital:
· Una primera, por la que UNICAJA aporta a UNICORP acciones de EBRO PULEVA, además de una aportación en efectivo.
· Una segunda, por la que CAJA DE AHORROS DE SAN FERNANDO, UNICORP y GRUPO PATRIMONIAL AL ANDALUS aportan acciones de EBRO PULEVA a la entidad CARISA, junto con aportaciones en efectivo.
Como consecuencia de esta segunda aportación, CARISA pasa a poseer un 2,72% de EBRO PULEVA (con anterioridad a la aportación poseía el 1,21%).
Cuestión planteada
Si en la ampliación de capital de CARISA existe un canje de valores de las reguladas en el artículo 83.5 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a efectos de la exención de la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, prevista en el artículo 45.B).10 de su Texto Refundido.
Si, en caso negativo, se puede aplicar el régimen de neutralidad fiscal a las aportaciones no dinerarias de las acciones de EBRO PULEVA S.A. realizadas por UNICORP en la ampliación de capital de CARISA, teniendo en cuenta de que antes de la ampliación ya ostentaba más de un 5 por 100 de su capital social y a la aportación no dineraria de UNICAJA en la ampliación de capital de UNICORP.
En caso afirmativo, si tal aportación no dineraria está exenta de la modalidad de operaciones societarias.
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, este Centro Directivo informa lo siguiente:
En primer lugar, cabe destacar que la contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Primero: Aplicación del régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores a las operaciones descritas.
En el escrito de consulta, se plantean dos operaciones de ampliación de capital:
Una primera, por la que UNICAJA aporta a UNICORP acciones de EBRO PULEVA, además de una aportación en efectivo.
Una segunda, por la que CAJA DE AHORROS DE SAN FERNANDO, UNICORP y GRUPO PATRIMONIAL AL ANDALUS aportan acciones de EBRO PULEVA a la entidad CARISA, junto con aportaciones en efectivo.
Como consecuencia de esta segunda aportación, CARISA pasa a poseer un 2,72% de EBRO PULEVA (con anterioridad a la aportación poseía el 1,21%).
1. Canje de valores de EBRO PULEVA y CARISA.
La primera cuestión planteada es si la adquisición de participaciones en el capital de EBRO PULEVA por parte de CARISA puede tener la consideración de canje de valores.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.5 del TRLIS establece que “Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permita obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la operación descrita no estará comprendida entre las aludidas en el artículo 83.5 del TRLIS, dado que la entidad beneficiaria de la misma no adquiere participaciones en el capital social de otra que le permiten obtener la mayoría de los derechos de votos de la misma, por lo que no podrá aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos para las operaciones de canje de valores en dicha normativa.
2. Aportaciones no dinerarias de acciones de UNICORP a CARISA y de UNICAJA a UNICORP.
La segunda cuestión planteada es si se puede aplicar el régimen de neutralidad fiscal a la aportación no dineraria de acciones de EBRO PULEVA realizadas por UNICORP a CARISA, teniendo en cuenta que con anterioridad a la ampliación ya ostentaba más de un 5% de su capital.
En este sentido, el artículo 94.1 del TRLIS establece que “El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
(….)”.
La aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De la literalidad del artículo 94 del TRLIS se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al caso en que el porcentaje del 5% no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la aportación. Por el contrario, también cabe en el ámbito de dicho supuesto aquel caso en que antes y después de la aportación se participa en al menos un 5% de los fondos propios de la entidad que recibe la aportación, lo que permite considerar que la aportación no dineraria mencionada cumpliría los requisitos establecidos en el artículo mencionado.
La misma consideración tendría la aportación no dineraria de acciones de EBRO PULEVA realizada por UNICAJA a UNICORP.
Debe indicarse que la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo establecido en el artículo 96.2 del TRIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta no se indican los motivos que justifican la realización de las mencionadas operaciones por lo que no es posible pronunciarse respecto a lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Segundo: Aplicación de la exención en la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados a las operaciones descritas.
En relación con esta cuestión, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19, 21 y 45.I.B).10 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, para determinar si la operación está sujeta a la modalidad de operaciones societarias del impuesto, y, en caso afirmativo, si es de aplicación la exención regulada en el artículo 45.I.B).10, en relación con el artículo 21, de acuerdo con lo previsto en el capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
El artículo 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), dispone en el número 1º del apartado 1 de su artículo 19 que “Son operaciones societarias sujetas: 1.º La constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades”. El artículo 21 del mismo texto legal determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de fusión y escisión las definidas en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 2.º de la Ley 29/1991, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas”.
A este respecto, el artículo 45.I.B) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) determina en su número 10 que “Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1.º de la presente Ley serán los siguientes: I. B) Estarán exentas: 10. Las operaciones societarias a que se refiere el artículo 21 anterior, a las que sea aplicable el régimen especial establecido en el Título Primero de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas”.
Por último, el apartado 2 de la disposición adicional segunda del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo de 2004), estipula que “Las referencias que el artículo 21 y el artículo 45.1.B).10 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados hacen a las definiciones de fusión y escisión del artículo 2.º, apartados 1, 2 y 3, de la Ley 29/1991, de 16 de septiembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas, se entenderán hechas al artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y al artículo 94 de esta ley y las referencias al régimen especial del título I de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, se entenderán hechas al capítulo VIII del título VII de esta ley”.
De acuerdo con los preceptos anteriores, las operaciones de ampliación del capital descritas en el escrito de consulta están sujetas a la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en concepto de aumento de capital. Sin embargo, estas ampliaciones de capital estarán exentas de dicho gravamen si reúnen los requisitos para ser consideradas operaciones de “fusión y escisión”, siempre que les resulte aplicable el régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, regulado en el citado capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Ahora bien, dicho régimen especial es de carácter voluntario, como expresamente determina el artículo 96 (“La aplicación del régimen establecido en el presente capítulo requerirá que se opte por el mismo…”). Por lo tanto, sólo resultará aplicable dicho régimen especial cuando el sujeto pasivo o contribuyente opte por él, siempre que, además, se cumplan los requisitos exigidos. Esto último no se cumple en la operación de canje de valores descrita en el número 1 del apartado anterior, pero sí en las dos operaciones de aportaciones no dinerarias descritas en el número 2, sin perjuicio de la salvedad expuesta en su último párrafo.
En consecuencia, sólo cuando el régimen especial se aplique efectivamente, por haber optado por él el interesado, resultarán exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las operaciones societarias a las que se aplique el régimen especial. En caso contrario, no se cumpliría el requisito exigido por el número 10 del artículo 45.I.B) del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, pues no serían operaciones societarias a las que sea aplicable el régimen especial, lo que conllevaría la sujeción de las operaciones objeto de consulta al gravamen de operaciones societarias, sin exención.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS, D.A. Segunda, 2, TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 19, 21, 45-I-B)-10