Las aportaciones suplementarias dinerarias en concepto de prestaciones accesorias, junto con sus anticipos, se benefician del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si concurren los requisitos del artículo 94 (participación mínima del 5% postoperación en fondos propios de la receptora residente o con EP en España, valoración no superior a valor normal de mercado). No obstante, la aplicación queda condicionada a que la operación no tenga como objetivo principal el fraude o evasión fiscal ni persiga ventaja fiscal sin motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización).
Hechos
La entidad consultante, tiene previsto reestructurar una parte importante de su cartera de inversiones en sociedades participadas, para lo cual realizará una aportación no dineraria a una sociedad holding con la correspondiente organización de medios materiales y personales para tener una gestión especializada en la planificación y toma de decisiones en la cartera de participadas. La motivación económica de la operación consiste en disponer de una sociedad residente con actividad de holding, que permita mejorar la gestión de las participaciones más relevantes en las que se pueda ejercer cierta influencia de gestión, así como las fuentes de financiación para proyectar futuras inversiones. El capital de la nueva sociedad se abrirá también a socios institucionales, de manera que la liquidez recibida de la suscripción de capital permitirá gestionar una cartera mas diversificada que la actual.
Esta aportación se acogerá al régimen fiscal especial previsto para las operaciones de reestructuración, lo que conlleva, entre otras ventajas, el diferimiento del Impuesto sobre Sociedades derivado de la plusvalía generada en la operación de aportación. Por motivos de equidad, se pretende utilizar la estructura de las prestaciones accesorias, de manera que la consultante sea la entidad que asuma la futura carga fiscal en un hipotético futuro de transmisión de todo o parte de la cartera, sin que sea posible determinar en el momento actual si tal transmisión se producirá o no, al haberse beneficiado del diferimiento en la aportación.
La entidad consultante cumputaría contablemente este desembolso como mayor valor de la inversión de su participación en la sociedad holding. Esta prestación accesoria no tendrá lugar en el caso de que aquella entidad transmita la participación en la sociedad holding al ser en este caso de aplicación lo previsto en el artículo 95.2 del TRLIS como consecuencia del ajuste de signo contrario que la sociedad holding podrá aplicar de acuerdo con lo establecido en dicho artículo.
En cuanto a la sociedad holding registrará en contabilidad el correspondiente impuesto diferido por la diferencia del valor contable y fiscal de las participaciones aportadas, así como una cuenta de activo que refleje el derecho de la sociedad a percibir en el futuro el desembolso derivado de la prestación accesoria con un funcionamiento análogo a los dividendos pasivos.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre Sociedades de las aportaciones suplementarias dinerarias distintas de capital, desembolsadas en cumplimiento del régimen de prestaciones accesorias, así como de los anticipos a cuenta de las mismas, que se prevean estatutariamente para compensar el cumplimiento de estas prestaciones a los pagos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades que deba satisfacer la sociedad holding con ocasión de una futura transmisión de las participaciones adquiridas en la aportación planteada.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regulael régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(…)
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En definitiva, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el caso planteado en el escrito de consulta parecen cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 94 del TRLIS, por lo que esta operación cumple los requisitos objetivos necesarios para acogerse al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, es preciso tener en cuenta que el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
Según el escrito de consulta, la motivación económica de la operación consiste en disponer de una sociedad residente con actividad de holding, que permita mejorar la gestión de las participaciones más relevantes en las que se pueda ejercer cierta influencia de gestión, así como las fuentes de financiación para proyectar futuras inversiones. El capital de la nueva sociedad se abrirá también a socios institucionales cuyo recurso permitirá financiar las actividades de la holding. Estos motivos se pueden reputar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La aplicación del régimen especial determina que las participaciones recibidas por la entidad holding serán valoradas a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente (consultante) antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 del TRLIS.
Asimismo, la entidad transmitente (consultante) valorará las participaciones recibidas, desde el punto de vista fiscal, por el valor contable de los elementos aportados, según lo establecido en el artículo 86 del TRLIS.
De registrar la entidad holding las participaciones recibidas por su valor de mercado, parece necesario que la entidad holding contabilice el impuesto diferido asociado a esas participaciones recibidas, con cargo a una cuenta de crédito que recoja el compromiso futuro asumido por la entidad transmitente (consultante) de hacer frente, en caso de que resulte necesario, al pago del impuesto correspondiente a las plusvalías diferidas con ocasión de la futura transmisión de las participaciones recibidas.
Respecto de la entidad consultante aportante, se pone de manifiesto en la consulta que a efectos contables estas prestaciones accesorias determinarán un mayor valor de la participación en la entidad holding.
A efectos fiscales, caso de que la entidad holding transmita las participaciones recibidas en la aportación, deberá integrar en su base imponible la renta correspondiente a la valoración fiscal de dichas participaciones, sin que el cobro de la prestación accesoria del socio suponga ningún resultado contable y, por tanto, ninguna renta adicional a integrar en su base imponible. En cuanto a la consultante, el importe de la prestación accesoria pagada a la entidad holding supondría mayor valor de la totalidad de la participación tenida en la entidad holding.
Por el contrario, de transmitir primero la consultante la participación en la entidad holding, no tendría efectos dicha prestación y, por tanto, su importe no afectaría a la valoración de esa participación en la determinación de la renta generada en la transmisión, por cuanto la aplicación de lo establecido en el artículo 95 del TRLIS habilitaría, en caso de transmisión por la entidad holding de las participaciones que fueron aportadas, a realizar mediante la prueba correspondiente, a la renta generada un ajuste negativo del mismo importe de la renta que integró la consultante en la base imponible con ocasión de la transmisión de la participación en la entidad holding, de manera que la eliminación del importe diferido con el crédito que adeudaba la consultante no tendría ningún efecto ni contable ni fiscal.
Este mismo criterio sería aplicable a los anticipos de las prestaciones como consecuencia de los pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre Sociedades que tuviese que realizar la sociedad holding como consecuencia de la transmisión de las participaciones.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94