Los servicios relacionados con ferias prestados por la entidad consultante se localizan conforme a las reglas del artículo 69 (localización general según sede/domicilio del prestador) y especialmente del artículo 70.1.3º LVA (servicios de acceso a ferias localizados donde se celebren efectivamente, si el destinatario es empresario actuando como tal) y 70.1.7º.c) LVA (servicios de organización de ferias localizados donde se presten materialmente, si el destinatario no es empresario). La sujeción al IVA español dependerá de si la feria se desarrolla en territorio español y de la naturaleza del destinatario (empresario o consumidor final).
Hechos
La sociedad consultante, no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, presta servicios a otras empresas no establecidas en dicho territorio relativos a la cesión de espacios para stands en una feria que se celebrará en España, así como servicios de limpieza de stands y de presentación de los expositores en el directorio digital de la feria.
Cuestión planteada
Localización de los citados servicios y sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- La sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios relacionados con ferias prestados por la entidad consultante deberá realizarse conforme a las reglas de localización de servicios contenidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre).
La regla general de localización de las prestaciones de servicios viene regulada en el artículo 69 de la citada Ley cuyo apartado uno dispone lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.”.
Dentro de las reglas especiales de localización, conforme a lo dispuesto en el artículo 70.Uno de la Ley 37/1992, se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
“1º. Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
(…)
3º. El acceso a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas o similares, como las ferias y exposiciones, y los servicios accesorios al mismo, siempre que su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y dichas manifestaciones tengan lugar efectivamente en el citado territorio.
(…)
7º. Los que se enuncian a continuación, cuando se presten materialmente en dicho territorio y su destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal:
(...)
c) Los servicios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas, juegos de azar o similares, como las ferias y exposiciones, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás servicios accesorios a los anteriores.
(…).”.
2.- A efectos de determinar el lugar de realización de los servicios prestados por la entidad consultante debe tenerse en cuenta, igualmente, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea contenida en la sentencia de fecha 27 de octubre de 2011, asunto C-530/09, Inter-Mark Group.
En dicha sentencia, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se plantea la naturaleza de los servicios consistentes en la puesta a disposición temporal de puestos en ferias y exposiciones para clientes, lo que conlleva, generalmente, el diseño, construcción, arrendamiento, montaje y desmontaje de los referidos puestos o stands.
En concreto, según el Tribunal de Luxemburgo, tales servicios pueden responder a los siguientes conceptos:
Servicios de publicidad, cuando por las características propias del puesto pueda concluirse que el mismo ha sido concebido con fines publicitarios (apartados 18 a 20 de la sentencia);
Servicios relacionados con la organización de ferias y exposiciones, cuando tales servicios tienen por objeto la concepción y puesta a disposición temporal de un puesto para una feria o exposición específica, o de un puesto correspondiente a un modelo cuya forma, tamaño, composición material o aspecto han sido fijados por el organizador de una feria o exposición determinada (apartados 23 a 26 de la sentencia);
Servicios consistentes en el arrendamiento de bienes muebles corporales, cuando, no resultando de aplicación ninguno de los supuestos anteriores, la puesta a disposición temporal, a cambio de retribución, de los elementos materiales constitutivos del puesto deba considerarse como el elemento determinante de dicha prestación (apartado 28 de la sentencia).
3.- Según los hechos referidos en el escrito de consulta, el destinatario de los servicios de cesión de espacios para stands en una determinada feria realizados por la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia, cualquiera que sea la calificación que pudiera otorgarse a tales servicios conforme a la jurisprudencia comentada en el apartado segundo de la presente contestación, al no constituir un supuesto subsumible en la regla especial del artículo 70 de la Ley 37/1992, sería de aplicación la regla general de localización de servicios prevista en el artículo 69.Uno de la mencionada Ley, es decir, se localizarían en el lugar en el que el destinatario tenga la sede de su actividad económica.
4.- En otro orden de cosas, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de fecha 25 de febrero de 1999, C-349/96, y de 29 de marzo de 2007, C-111/05, se planteó cuáles deben ser los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente.
Señala el Tribunal en la primera de dichas sentencias lo siguiente:
“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.
28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.
29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).
31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46).”.
La sentencia de 29 de marzo de 2007, señala, por su parte, que existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial de forma que todos los elementos que integran la operación de que se trata resultan necesarios para llevarla a cabo y están estrechamente vinculados entre sí.
“22. Teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva se desprende que cada operación debe normalmente considerarse distinta e independiente y que, por otra, la operación constituida por una única prestación desde el punto de vista económico no debe desglosarse artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar, en primer lugar, los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el cliente varias prestaciones principales distintas o una prestación única (véanse, por analogía, las sentencias antes citadas CPP, apartado29, y Levob Verzekeringen y OV Bank, apartado20).
23. A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial (sentencia Levob Verzekeringen y OV Bank, antes citada, apartado22).
24. En el presente asunto, el contrato proyectado por la sociedad NN tiene por objeto la cesión, una vez concluidas la instalación y las pruebas de funcionamiento, de un cable instalado y listo para funcionar.
25. De ello se desprende, por una parte, que todos los elementos que integran la operación de que se trata en el litigio principal resultan necesarios para llevarla a cabo y, por otra parte, que están estrechamente vinculados entre sí. En estas circunstancias, no puede considerarse, sin caer en la artificiosidad, que el cliente vaya a adquirir, primero, el cable de fibra óptica y, a continuación y del mismo proveedor, los servicios correspondientes a su instalación (véase, por analogía, la sentencia Levob Verzekeringen y OV Bank, antes citada, apartado24).”.
Por tanto, en el supuesto de que exista una operación que tenga carácter accesorio respecto de otra que tenga carácter principal, realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la prestación que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa.
Según la información contenida en el escrito de consulta presentado, los servicios prestados por la entidad consultante relativos a la cesión de espacios para stands en una determinada feria conllevan la obligatoriedad para su destinatario de contratar con la consultante los servicios de limpieza de los stands y el servicio de inclusión del expositor en un directorio digital de la respectiva feria.
Con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y a la naturaleza propia de las operaciones objeto de consulta, la cesión de espacios para stands en ferias puede considerarse como operación principal y los servicios de limpieza de stands y de inclusión de los expositores en un directorio digital pueden considerarse como operaciones accesorias, pues no constituyen para el destinatario un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
De acuerdo con todo lo anterior, los servicios a que se refiere el escrito de consulta, prestados por la sociedad consultante a otras entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, no estarán sujetos al citado Impuesto.
5 - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 69-Uno; 70-Uno- 1º, 3º y 7º