El régimen de diferimiento del artículo 108 LIS es de aplicación a la aportación no dineraria de acciones realizada por persona física, siempre que concurran los requisitos: (i) entidad adquirente residente en España o con EP, (ii) participación mínima del 5% post-aportación, (iii) actividad empresarial contabilizada conforme al Código de Comercio. En tal caso, los activos aportados mantienen su base fiscal y antigüedad en manos de la entidad adquirente, y la persona física conserva el precio de adquisición y fecha de compra originarios en las acciones recibidas, sin diferenciación tributaria en la operación.
Hechos
Aportación no dineraria realizada a una sociedad por una persona física de la participación que posee en el capital de otra sociedad, ambas residentes en territorio español, pasando a participar en los fondos propios de la sociedad que recibe la aportación en más del 5 por 100, sin que los elementos aportados estén afectos a una actividad empresarial.
Cuestión planteada
1. Aplicación a esta aportación del régimen fiscal establecido en el artículo 108 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. Si las acciones aportadas se valoran, a efectos fiscales, en la entidad adquirente, por el mismo valor que tenían en la persona física aportante con anterioridad a la realización de la operación, manteniéndose también la fecha de adquisición.
3. Si la persona física mantendría el mismo precio de adquisición y antigüedad de las acciones aportadas en las acciones recibidas como consecuencia de la aportación realizada.
Contestación
El artículo 108 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), establece:
"1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará a las aportaciones de ramas de actividad, y a las aportaciones de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales en las que concurran los requisitos previstos en el apartado anterior, efectuadas por personas físicas, siempre que lleven su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal del mercado".
La aplicación de las normas especiales previstas en el capítulo VIII del título VIII de la LIS a operaciones realizadas por personas físicas está delimitada en el apartado 2 del transcrito artículo 108. Esa delimitación se efectúa objetiva y subjetivamente.
Objetivamente, la aplicación del régimen especial se circunscribe a aquellas operaciones de las reguladas en el capítulo VIII que son susceptibles de ser realizadas por personas físicas: las aportaciones de ramas de actividad (definidas en los apartados 3 y 4 del artículo 97 LIS) y las aportaciones no dinerarias "especiales" (reguladas en el apartado 1 del artículo 108 LIS).
Subjetivamente, la aplicación del régimen especial se circunscribe a aquellas personas físicas que realizan actividades empresariales (lo que hoy deben identificarse con las actividades económicas a que se refiere el artículo 25 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF), lo que resulta coherente con el propósito último del régimen especial, que consiste en la eliminación de los obstáculos fiscales a los procesos de reestructuración empresarial. En esta misma línea, se establece que sólo aquellos elementos patrimoniales afectos a la actividad empresarial cuya contabilidad se lleva con arreglo a las normas del Código de Comercio, ya formen una rama autónoma o no, pueden beneficiarse del régimen especial.
Así pues, es condición para poder acogerse al régimen de diferimiento establecido en el capítulo VIII del título VIII de la LIS, respecto de las aportaciones no dinerarias realizadas por personas físicas a sociedades, el que los elementos aportados estén afectos a actividades empresariales desarrolladas por la persona física aportante, siempre que se cumplan los demás requisitos establecidos en el citado artículo 108 de la LIS.
En caso contrario la operación no podrá disfrutar del citado régimen tal y como sucede en el supuesto consultado.
En este último caso, deberá tenerse en consideración lo establecido en el artículo 35.1.d) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según el cual:
"d) Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda de las aportaciones no dinerarias a sociedades, la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:
Primera: El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.
Segunda: El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.
Tercera: El valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria."
No obstante, la disposición transitoria novena de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, establece que "Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994, se reducirán de acuerdo con lo establecido en la regla 2ª. y 4ª.
del apartado 2 de la disposición transitoria octava de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".
Por tanto, en dicha aportación no dineraria realizada por una persona física se generará una ganancia o pérdida patrimonial determinada en la forma anteriormente citada, siendo la valoración de la participación recibida el mayor de los citados valores que se tiene en consideración para determinar la renta generada en la aportación, y la fecha de adquisición de la misma aquélla en la que se realice la aportación.
En cuanto a la valoración en la entidad adquirente, a efectos fiscales, de la participación aportada, de acuerdo con lo establecido en el artículo 15 de la LIS, se valorará por su precio de adquisición, esto es, el valor por el que se haya contabilizado en función de la valoración resultante de la aportación no dineraria realizada.
Referencia normativa
Ley 43/1995 Art. 108