La operación proyectada cumple los requisitos formales de fusión por absorción conforme al artículo 97.1.a) LIS (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores y compensación en dinero ≤10%), resultando elegible para el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VIII LIS. La aplicabilidad queda subordinada al cumplimiento del test anti-abuso del artículo 110.2 LIS: la operación debe responder a motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y no perseguir como objetivo principal la obtención de ventaja fiscal.
Hechos
Las entidades consultantes, dedicadas a la actividad de adquisición, construcción, urbanización y parcelación de bienes inmuebles y su explotación en régimen de arrendamiento, tienen previsto abordar un proceso de reestructuración empresarial. Las tres sociedades presentan una estructura accionarial muy semejante. A su vez, ostentan la titularidad de la totalidad del capital social de otras dos entidades con el mismo objeto social. Es su intención efectuar una operación de fusión por absorción, en virtud de la cual una de las entidades consultantes adquirirá, por sucesión universal, la totalidad del patrimonio de las cuatro restantes. La absorbente continuará en el ejercicio de la misma actividad de promoción inmobiliaria que anteriormente venían desarrollando por separado las sociedades participantes en la operación. El proyecto a abordar respetará las normas mercantiles reguladoras de este tipo de operaciones, en especial en lo que se refiere a la conservación de los criterios de proporcionalidad.
Cuestión planteada
Aplicación a la operación proyectada del régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS).
Contestación
El capítulo VIII del título VIII de la LIS, bajo el título "régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores", define la fusión por absorción de la siguiente forma en su artículo 97.1.a):
"1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."
La legislación fiscal no establece un concepto de fusión diferente del resultante de la legislación mercantil, según se desprende del artículo 233 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre. Hay que recordar que uno de los propósitos declarados de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, de la que trae causa el Régimen Especial de la Fusiones contenido actualmente en el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS, fue la armonización de las normas fiscales con las normas mercantiles que regulan estas operaciones, de manera que los conceptos fiscales de estas operaciones fuesen acordes con los del Derecho Mercantil.
Vista la norma transcrita y dada la información aportada en el escrito de consulta, en la que, en todo momento, se manifiesta expresamente el respeto a las normas mercantiles reguladoras de las operaciones de fusión empresarial y, más concretamente, al artículo 233.2 anteriormente citado, ha de concluirse que la operación descrita cumple los requisitos exigidos por la norma fiscal para ser conceptuada como fusión por absorción y, por tanto, podrá acogerse al régimen fiscal especial antes mencionado.
No obstante, el artículo 110.2 de la LIS, dispone que no se aplicará el régimen en cuestión cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial analizado. El fundamento del mismo reside en la oportunidad de que la fiscalidad no sea un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización o reestructuración, siempre que la causa que impulsa su realización se sustente en motivos económicos válidos. En estos casos, la fiscalidad quiere tener un papel neutral, de modo que las decisiones de índole estrictamente empresarial no se vean empañadas por circunstancias ajenas, como podría ser la existencia de cargas tributarias que frenen o impidan su ejecución. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no será de aplicación el régimen especial.
En los hechos relatados en la consulta se ponen de manifiesto tres circunstancias fundamentales como justificantes de la operación que se pretende abordar:
En primer lugar, la titularidad en "pro indiviso" de diversos bienes inmuebles. Se indica que el porcentaje de condominio en los bienes inmuebles que constituyen la parte esencial del activo de las sociedades afectadas es extraordinariamente significativo, llegando al 100 por 100 en numerosos casos. Estos supuestos de titularidad compartida generan problemas burocráticos, tales como los concernientes a la obtención de las distintas licencias administrativas relacionadas con la actividad urbanística. Lógicamente, aunar la titularidad de los distintos patrimonios inmobiliarios resolvería este problema.
En segundo lugar, la existencia de múltiples créditos y préstamos recíprocos, que podrían eliminarse o compensarse caso de unificar en una sola entidad la totalidad de los patrimonios actualmente dispersos.
Por último, se alude a la necesidad de superar las ineficiencias derivadas de la multiplicidad de estructuras empresariales para llevar a cabo un mismo objeto social. La unificación mejoraría la gestión empresarial, facilitaría la adopción de decisiones y otorgaría mayor solvencia frente a terceros.
Las circunstancias descritas, por sí mismas, pueden reputarse económicamente válidas a los efectos que nos ocupan, lo cual permite concluir que, en principio, a la operación planteada le resulta de aplicación el régimen especial del capítulo VIII, título VIII, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
En cualquier caso, el escrito de consulta no ofrece información relativa a los distintos patrimonios afectados por la operación de reestructuración y las consecuencias derivadas de su agrupación en sede de la entidad absorbente, de modo que este Centro Directivo no puede formarse una opinión definitiva en cuanto a la realidad de las circunstancias que, según se manifiesta, hace necesaria o, al menos, recomendable, la unificación de las distintas unidades económicas participantes en la operación proyectada. Por ello, la contestación a la presente consulta se efectúa exclusivamente en base a los datos suministrados por la consultante, teniendo en cuenta que la existencia de cualesquiera otros antecedentes no mencionados en el citado escrito pudiera tener influencia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que su concurrencia podría alterar el juicio al que se ha llegado en la contestación, dado que la valoración del cumplimiento del requisito del artículo 110.2 de la LIS requiere un examen global de las circunstancias que concurren en cada caso, lo que podrá efectuarse en la correspondiente fase de comprobación.
Referencia normativa
Ley 43/1995 arts. 97, 110-2