La operación se considera fusión por absorción conforme al capítulo VIII del título VIII de la LIS si cumple los requisitos mercantiles del artículo 233 LSA (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores representativos del capital con compensación máxima del 10%) y concurren motivos económicos válidos ajenos a la obtención de ventaja fiscal. Respecto al reparto futuro de prima de emisión, reservas capitalizadas y reservas de fusión, la deducción por doble imposición interna de dividendos (artículo 21.3 LIS) resultará aplicable a cada categoría de reservas en función de su naturaleza y origen, siendo determinante que procedan de la entidad absorbida y que el reparto constituya distribución de beneficios según su clasificación contable.
Hechos
La entidad consultante A tiene como única actividad dirigir y gestionar una participación en el 50 por 100 del capital de la entidad B.
Dicha entidad A pretende realizar una operación de fusión mediante la absorción de la entidad B y de la entidad C, entidades que realizan las mismas actividades, consistentes en la fabricación y comercialización de maletas plásticas.
Con esta operación, la entidad A atribuirá a sus socios los valores representativos de su capital que les correpondan.
Puesto que la ampliación de capital de la entidad absorbente será inferior al capital y reservas de las entidades absorbidas, la diferencia entre ambos importes se contabilizará en la absorbente en las siguientes partidas de fondos propios:-
-Prima de emisión de fusión: recogerá el capital social y primas de emisión aportadas por los socios de las entidades absorbidas menos el aumento de capital derivado de la fusión.
-Reservas capitalizadas de fusión: recogerán la parte de capital social de las entidades absorbidas que se nutrió con cargo a reservas procedentes de beneficios que ya tributaron por el Impuesto sobre Sociedades. -Reservas de fusión: recogerán las restantes reservas procedentes de beneficios que tributaron en el Impuesto sobre Sociedades.
Con la operación descrita se pretende mejorar la eficiencia comercial, mediante una política comercial única, mejorar la eficiencia productiva, mediante la planificación de la producción de forma conjunta, con una mejor especialización, así como mejorar la eficiencia técnica y administrativa mediante la reestructuración de los servicios corporativos, eliminación de los actuales problemas de logística, agrupación de los presupuestos de I+D de ambas entidades, y mejor aprovechamiento de los locales.
Cuestión planteada
1. Si a la operación proyectada le resulta de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995.
2. Si en un futuro se produce el reparto de la prima de emisión de fusión, reservas capitalizadas de fusión y reservas de fusión, cuál sería el tratamiento de la deducción por doble imposición interna de dividendos para cada grupo de reservas.
Contestación
1. El capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 97.1.a) de la LIS define, entre otras operaciones, la fusión por absorción como la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Por su parte, el artículo 233 de la Ley de Sociedades Anónimas, cuyo texto refundido fue aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
En este punto hay que recordar que uno de los propósitos declarados de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de Adecuación de Determinados Conceptos Impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, de la que trae causa el régimen especial de las fusiones contenido actualmente en el capítulo VIII del título VIII de la LIS, fue la armonización de las normas fiscales con las normas mercantiles que regulan estas operaciones, de manera que los conceptos fiscales de estas operaciones fuesen acordes con los del Derecho mercantil. En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo del artículo 233 de la Ley de Sociedades Anónimas cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de fusión y, por tanto, podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VIII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en este.
Por otra parte, el artículo 110.2 de la LIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones, siempre que su ejecución no determine una carga tributaria.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de la operación es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se afirma que la operación a realizar persigue “reorganizar y reestructurar las actividades de las compañías participantes en la fusión con el objeto de mejorar su eficiencia desde el punto de vista comercial, productivo, técnico y administrativo, y al mismo tiempo potenciar el crecimiento futuro de sus actividades tanto por la unificación de su clientela como por un mejor aprovechamiento de las instalaciones”, motivos que "a priori" se pueden reputar como económicamente válidos, a los efectos del artículo 110.2 de la LIS.
No obstante, esta contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
2. El artículo 104.1 de la LIS dispone que “se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.”
En el supuesto planteado en el escrito de consulta no se produce una identidad entre el importe del capital de las entidades absorbidas y el capital ampliado de la entidad absorbente, de tal manera que se produce una transformación de capital social y primas de emisión de las entidades absorbidas en prima de emisión en la entidad absorbente, así como de reservas que ya han tributado en el Impuesto sobre Sociedades en reservas de fusión.
En aplicación del mencionado artículo 104 de la LIS, entre los derechos tributarios transmitidos a la entidad absorbente de la fusión debe entenderse incluido el derecho a considerar como tales los beneficios no distribuidos por las sociedades absorbidas independientemente de que con motivo de la absorción se hubiesen incorporado de una u otra manera en los fondos propios de la entidad absorbente. Así, la posterior distribución de dichos fondos debe otorgar a los socios el derecho a practicar la deducción por doble imposición en los términos del artículo 28 de la LIS en igualdad de condiciones que hubiera correspondido, de no haberse llevado a cabo la operación realizada, puesto que el principio de neutralidad que subyace en el régimen fiscal especial de estas operaciones no debería alterar la situación fiscal de los socios.
Así, de acuerdo con los datos aportados, el reparto de la prima de emisión de fusión, puesto que su origen era el capital y la prima de emisión en las entidades absorbidas, supone una devolución de la prima de emisión inicialmente aportada o, de forma indirecta, una reducción de capital con devolución de aportaciones, y dichas partidas no tienen la consideración de beneficios no distribuidos, por lo que no tendrán derecho a la deducción por doble imposición prevista en el artículo 28 de la LIS.
Por su parte, el reparto de las partidas denominadas “reserva capitalizada de fusión” y “reserva de fusión”, siempre que estas se correspondan con beneficios no distribuidos de las entidades absorbidas que ya han tributado por el Impuesto sobre Sociedades, generará en los socios el derecho a la deducción por doble imposición del artículo 28 de la LIS en las mismas condiciones que les hubiera correspondido con anterioridad a la operación de fusión.
A efectos de determinar el porcentaje de deducción previsto en los apartados 1 y 2 del artículo 28 de la LIS deberá tenerse en cuenta la participación de los socios en las entidades absorbidas y el período de posesión de esta.
Referencia normativa
Ley 43/1995 arts. 97, 104