La aportación no dineraria se acoge al régimen especial del artículo 94 TRLIS si concurren los requisitos del apartado 1: (i) entidad receptora residente en España o con EP; (ii) participación posterior mínima del 5% en fondos propios; y, para aportación de acciones/participaciones por IRPF, además: entidad receptora residente en España sin calificación como agrupación de interés económico, unión temporal de empresas ni gestión de patrimonio como actividad principal, con participación mínima del 5% en fondos propios y tenencia ininterrumpida durante el año anterior a formalización.
Hechos
El consultante es una persona física titular del 99,73% del capital de una sociedad holding H que cuenta con los medios humanos y materiales adecuados para el desarrollo de su actividad. El resto del capital está en manos de los cinco hijos del consultante a partes iguales.
La sociedad holding participa en el 5,29% del capital de una de las mayores empresas atuneras de Europa, residente en España. Por su parte, el consultante participa desde hace más de un año en el 50% del capital de otra sociedad X, residente en España, cuya actividad principal consiste en la fabricación, compraventa, importación y exportación, suministro de toda clase de conservas de pescado y marisco, incluyendo su envasado y comercio en general.
En la actualidad, el consultante pretende concentrar en la sociedad holding todas las participaciones en las sociedades operativas para lo cual llevará a cabo una aportación no dineraria especial, mediante la cual aportará las acciones en la sociedad X a la sociedad H, recibiendo en contraprestación nuevas participaciones emitidas por H.
La operación de aportación no dineraria planteada se llevaría a cabo con la finalidad de organizar y reestructurar las participaciones del consultante en sociedades operativas, con el fin de lograr una gestión conjunta de las mismas más ordenada y eficaz, que favorecerá la realización de nuevas inversiones y proyectos empresariales; planificar una ordenada sucesión en el patrimonio empresarial del consultante, simplificando los problemas de sucesión en el futuro y evitando conflictos entre los herederos y lograr la implicación de los hijos en las empresas familiares con el objetivo de garantizar la continuidad y el desarrollo de los negocios, evitando en un futuro la excesiva dispersión accionarial de las participaciones en las empresas operativas entre los herederos.
Cuestión planteada
Se plantea si la aportación no dineraria proyectada puede acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto de la operación planteada, el artículo 94 del TRLIS establece lo siguiente:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrá que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º') Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(….)”.
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación. De los hechos manifestados en el escrito de consulta se desprende que tales requisitos concurren en el supuesto concreto planteado.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente. Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al caso en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la aportación no dineraria. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que, antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación. En el supuesto concreto planteado, la sociedad H, beneficiaria, está participada, con carácter previo a la aportación planteada, en un 99,73% por el aportante. En la medida en que, tras la aportación proyectada, el consultante siga manteniendo un porcentaje de participación superior o igual al 5% se considerará cumplido dicho requisito.
En el supuesto concreto planteado, tras la aportación no dineraria planteada, el aportante seguirá participando en más del 5% en su sociedad holding, residente en España.
En definitiva, en la medida en que se cumplan todos y cada uno de los requisitos señalados, la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal…”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica la operación de reestructuración planteada se llevaría a cabo con la finalidad de organizar y reestructurar las participaciones del consultante en sociedades operativas, con el fin de lograr una gestión conjunta de las mismas más ordenada y eficaz, que favorecerá la realización de nuevas inversiones y proyectos empresariales; planificar una ordenada sucesión en el patrimonio empresarial del consultante, simplificando los problemas de sucesión en el futuro y evitando conflictos entre los herederos y lograr la implicación de los hijos en las empresas familiares con el objetivo de garantizar la continuidad y el desarrollo de los negocios, evitando en un futuro la excesiva dispersión accionarial de las participaciones en las empresas operativas entre los herederos. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/R.D.Leg. 4/2004. art. 94 y 96.2