La organización de una feria y el acceso a la misma constituyen prestaciones de servicios sujetas a IVA en el ámbito espacial del Impuesto conforme al artículo 11.2.14º LIVA. La mediación en nombre ajeno en servicios de hostelería también configura prestación de servicios sujeta. El lugar de realización se determina según el criterio del lugar donde se ejecuta materialmente la actividad (feria ubicada en territorio español) y, en cuanto a sujetos pasivos, corresponde al organizador de la feria y al intermediario, respectivamente, conforme a los principios de determinación del lugar de prestación del artículo 14 LIVA y a la doctrina del TJUE sobre operaciones complejas.
Hechos
La consultante es una entidad establecida en Irlanda dedicada al desarrollo, licencia y promoción de productos y servicios informáticos.
Con el objeto de dar a conocer las últimas tendencias tecnológicas, tiene la intención de organizar una feria en el territorio de aplicación del Impuesto. Para ello, la consultante subcontratará a una empresa del Reino Unido que contratará en nombre propio la mayoría de los costes de la organización del evento.
La consultante obtendrá ingresos por la venta de entradas para asistir al evento, por el servicio de organización del evento prestado a los distintos expositores y por la mediación en nombre y por cuenta de los hoteles en los que se alojen los asistentes al evento.
Cuestión planteada
Lugar de realización del hecho imponible y, en su caso, sujeto pasivo del Impuesto.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el artículo 11 de la misma Ley 37/1992 califica como prestación de servicios “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
En particular, según señala el apartado dos del citado artículo 11, se considerarán prestaciones de servicios:
“(…)
14º. La explotación de ferias y exposiciones.
15º. Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
(…).”.
Por lo tanto, las operaciones realizadas por la entidad consultante relativas a la organización de una feria así como el acceso a la misma y la mediación en nombre ajeno en la prestación de un servicio de hostelería, constituyen prestaciones de servicios a efectos del Impuesto, de conformidad con el artículo 11 de la Ley 37/1992.
2.- El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, C-349/96, y de 29 de marzo de 2007, C-111/05, se planteó cuáles deben ser los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente.
Señala el Tribunal en la primera de dichas sentencias lo siguiente:
“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.
28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.
29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24.”.
La sentencia de 29 de marzo de 2007, señala, por su parte, que existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial de forma que todos los elementos que integran la operación de que se trata resultan necesarios para llevarla a cabo y están estrechamente vinculados entre sí.
“22. Teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva se desprende que cada operación debe normalmente considerarse distinta e independiente y que, por otra, la operación constituida por una única prestación desde el punto de vista económico no debe desglosarse artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar, en primer lugar, los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el cliente varias prestaciones principales distintas o una prestación única (véanse, por analogía, las sentencias antes citadas CPP, apartado29, y Levob Verzekeringen y OV Bank, apartado20).
23. A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial (sentencia Levob Verzekeringen y OV Bank, antes citada, apartado22).
24. En el presente asunto, el contrato proyectado por la sociedad NN tiene por objeto la cesión, una vez concluidas la instalación y las pruebas de funcionamiento, de un cable instalado y listo para funcionar.
25. De ello se desprende, por una parte, que todos los elementos que integran la operación de que se trata en el litigio principal resultan necesarios para llevarla a cabo y, por otra parte, que están estrechamente vinculados entre sí. En estas circunstancias, no puede considerarse, sin caer en la artificiosidad, que el cliente vaya a adquirir, primero, el cable de fibra óptica y, a continuación y del mismo proveedor, los servicios correspondientes a su instalación (véase, por analogía, la sentencia Levob Verzekeringen y OV Bank, antes citada, apartado24).”.
A partir de las premisas establecidas en los citados asuntos C-349/96 y C-111/05, esta Dirección General ha establecido su criterio en asuntos similares al consultado, entre otras, en su contestación a consulta vinculante con número de referencia V1534/09, de 25 de junio.
De acuerdo con estos criterios, los servicios prestados por la consultante podrían constituir, o bien servicios de organización de ferias, o bien servicios de cesión de espacios para la celebración de dichos eventos por terceros, pero, en todo caso, de carácter complejo, por cuanto se componen de una pluralidad de elementos estrechamente ligados y forman una única prestación.
3.- No obstante lo anterior y por lo que se refiere a los servicios de montaje e instalación de stands y pabellones en ferias y exposiciones, se debe señalar que el criterio seguido por este Centro Directivo ha sido revisado a la luz de la reciente jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sentada en la sentencia de fecha 27 de octubre de 2011, asunto C-530/09, Inter-Mark Group (véase, entre otras, contestación a consulta V0053-12, de 17 de enero).
De acuerdo con la nueva doctrina, en la medida en que los stands sean montados de forma personalizada, atendiendo a las exigencias individuales de los expositores en lo referente al aspecto y funcionalidad de los mismos, los servicios relacionados con dichos stands podrán calificarse como prestaciones publicitarias toda vez que los stands en sí mismos constituyan un atractivo para la difusión de las cualidades de los productos del expositor y, por tanto, sean concebidos con fines publicitarios. Por el contrario, si los stands responden a modelos uniformes y no individualizados según los requerimientos de los expositores por seguir unas pautas fijadas por el organizador del evento, los servicios que tengan por objeto dichos stands podrán considerarse accesorios a la organización de ferias o exposiciones siempre que la feria se celebre una sola vez o varias veces pero en el mismo lugar.
Finalmente, de no poder encuadrar los servicios en ninguna de las dos categorías anteriores, el Tribunal, descartando la posibilidad de considerarlos como servicios relacionados con bienes inmuebles (apartado 29 de la sentencia comentada), califica los servicios de diseño, arrendamiento y montaje de puestos de ferias y exposiciones como arrendamiento de bienes muebles corporales.
4.- De la información contenida en el escrito de consulta se desprende que el supuesto planteado consiste en la preparación de una feria organizada y comercializada por un empresario establecido en Irlanda (entidad consultante), que será el propietario de la misma, si bien se subcontrata a otra entidad establecida en Reino Unido para su organización.
El servicio prestado por la consultante a cada uno de los distintos expositores incluye la cesión de espacios, servicios audiovisuales (vídeos de reproducción continua, murales de vídeo, pases de demos técnicos, etc.), gestión de anuncios publicitarios (banners en el evento, logos en las exposiciones, etc.), la gestión del acceso de la prensa especializada y el servicio de catering cuando éste sea solicitado por el expositor.
De lo anterior se desprende, en primer lugar, que el servicio principal junto con los servicios accesorios prestados por la consultante a los distintos expositores constituyen, en esencia, algo más que la mera cesión de uso de un inmueble o del puro arrendamiento de un bien mueble como pudiera ser el stand.
En segundo lugar, también parece desprenderse que los servicios prestados por la consultante a los expositores constituyen un servicio complejo de organización de ferias, dado parece que los stands responden a modelos uniformes y no individualizados según los requerimientos de los expositores por seguir unas pautas fijadas por el organizador del evento. Asimismo, también parece desprenderse que los servicios de gestión de anuncios publicitarios y servicios audiovisuales no se prestan de forma individualizada y en particular a cada uno de los expositores, sino que son servicios generales ofrecidos a los expositores en el seno de la feria organizada por el consultante. Todo ello permitiría calificar en este supuesto los controvertidos servicios como prestaciones accesorias a un servicio de organización de ferias o exposiciones.
5.- A efectos de determinar cuándo los servicios prestados por la consultante deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992, concretamente en los artículos 69 y 70 de la misma, que regulan las reglas generales y especiales de localización de las prestaciones de servicios, respectivamente (con excepción de los servicios de transporte intracomunitario de bienes regulados en el artículo 72 de la misma Ley).
En lo que respecta a los servicios objeto de consulta, estos artículos disponen lo siguiente, según la redacción dada a los mismos por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se transponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (BOE de 2), que, según su disposición final cuarta surte efectos desde el día 1 de enero de 2010:
“Artículo 69. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales.
Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…)
Artículo 70. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales.
Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
(…)
3º. Los relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas, juegos de azar o similares, como las ferias o exposiciones, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás servicios accesorios a los anteriores, cuando se presten materialmente en dicho territorio, cualquiera que sea su destinatario.
(…).”.
Por otra parte, la citada Ley 2/2010 establece lo siguiente en su disposición transitoria primera:
“Disposición transitoria primera. Lugar de realización en el Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios de acceso relativos a manifestaciones culturales, artísticas o deportivas, ferias y exposiciones prestados a un empresario o profesional actuando como tal.
A partir del 1 de enero de 2011, el número 3.º del apartado Uno del artículo 70 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, quedará redactado de la siguiente forma:
3º.- El acceso a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas o similares, como las ferias y exposiciones, y los servicios accesorios al mismo, siempre que su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y dichas manifestaciones tengan lugar efectivamente en el citado territorio.”.
Por su parte, la disposición transitoria segunda de la misma Ley señala que a partir del 1 de enero de 2011, el número 7º del apartado uno del artículo 70 de la Ley 37/1992 quedará redactado de la siguiente forma:
“7º Los que se enuncian a continuación, cuando se presten materialmente en dicho territorio y su destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal:
(...)
c) Los servicios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas, juegos de azar o similares, como las ferias y exposiciones, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás servicios accesorios a los anteriores.”.
De conformidad con los artículos expuestos anteriormente, se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios prestados por la entidad consultante:
- Servicios por la venta de entradas para el acceso a la feria, por cuanto dicha feria tiene lugar efectivamente en el citado territorio y tanto cuando los asistentes sean empresarios o profesionales (artículo 70.Uno.3º de la Ley 37/1992) como cuando se trate de destinatarios que no tengan la condición de empresarios o profesionales (artículo 70.Uno. 7º de la Ley 37/1992).
- Servicios de mediación en nombre y por cuenta de los hoteles en los que se alojen los asistentes al evento (artículo 69.Uno. 1º de la Ley 37/1992).
6.- Finalmente, con respeto a la condición de sujeto pasivo, el artículo 84 de la Ley del Impuesto preceptúa lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:
a’) Cuando se trate de prestaciones de servicios en las que el destinatario tampoco esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo cuando se trate de prestaciones de servicios comprendidas en el número 1º del apartado uno del artículo 69 de esta Ley.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, el sujeto pasivo de las operaciones efectuadas por la entidad consultante, realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, será en cada caso:
- La propia entidad consultante, por la venta de entradas para el acceso a la feria cuando los destinatarios no tengan la condición de empresarios o profesionales o sean empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
- Los empresarios o profesionales adquirentes de las entradas para el acceso a la feria, cuando se encuentren establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
- Los hoteles situados en el territorio de aplicación del Impuesto destinatarios de los servicios de mediación en la contratación de los mismos por parte de los asistentes a la feria.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4,11, 69, 70 y 84-