Cuando la entidad consultante actúa en nombre propio intermediando en servicios de telecomunicaciones cuyo destinatario es un empresario o profesional radicado en territorio español con sede de actividad económica, establecimiento permanente o domicilio en el mismo, la prestación se entiende realizada en territorio español conforme al artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, resultando sujeta al IVA en España con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador. La sujeción depende de que el destinatario tenga la condición de empresario o profesional y de la ubicación territorial de su sede de actividad o establecimiento permanente.
Hechos
La entidad consultante, establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, vende recargas de créditos de telefonía móvil (servicios de telecomunicaciones) previamente adquiridas a un mayorista que a su vez contrata directamente con las compañías de telefonía que prestan efectivamente el servicio, y/o directamente a las compañías.
Dichas recargas son vendidas a clientes que tienen la condición de empresario o profesional y que pueden encontrarse establecidos tanto en el territorio de aplicación del Impuesto como en otros Estados miembros de la Unión Europea, Canarias, Ceuta, Melilla u otros países terceros.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones descritas.
Contestación
1.- El artículo 11, apartado Dos, número 15º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), dispone que se consideran prestaciones de servicios, entre otras, las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Por otro lado, en las operaciones de mediación en las que el mediador actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios, se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
De acuerdo con lo anterior, en el caso de que la entidad consultante actuara en nombre y por cuenta ajena en la prestación de los servicios de telecomunicaciones en los que intermediara, se debería entender que estaría prestando un servicio de mediación a la entidad mayorista o de telefonía con la que lo hubiera contratado.
Sin embargo, de la información aportada en el escrito de consulta parece desprenderse que la consultante intermedia en nombre propio en las prestaciones de servicios de telecomunicaciones, por lo que se elaborará esta consulta vinculante partiendo de esta hipótesis y se entenderá que recibe y presta los correspondientes servicios de telecomunicaciones a sus destinatarios que tienen la condición de empresario o profesional.
2.- A los efectos de determinar la sujeción al Impuesto de los servicios de telecomunicaciones prestados en nombre propio por la entidad consultante, habrá que analizar las reglas sobre la realización del hecho imponible contempladas en la Ley 37/1992, concretamente en los artículos 69, 70 y 72 de la misma, que regulan las reglas generales y especiales aplicables a las prestaciones de servicios.
A falta de una regla especial que recoja expresamente los servicios descritos, el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…)”.
Asimismo, debe tenerse en consideración que el artículo 70.Uno establece regla especial para los servicios prestados por vía electrónica así como para los de telecomunicaciones y de radiodifusión y televisión cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal. No obstante, según la información aportada, los servicios consultados tienen por destinatarios a empresarios o profesionales, por lo que dicha regla especial no resulta de aplicación al supuesto consultado, sino que el lugar de realización de estas prestaciones de servicios se determinará en atención al artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992.
En todo caso, habrá de tenerse en cuenta lo dispuesto en la cláusula de invalidación del artículo 70 apartado Dos, que dispone:
“Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:
1.º Los enunciados en el apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
2.º Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
3.º Los de arrendamiento de medios de transporte.
4.º Los prestados por vía electrónica, los de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión.”.
Este Centro directivo se ha pronunciado reiteradamente en relación con los requisitos que deben concurrir para que la referida cláusula de invalidación del criterio de gravamen jurídico o basado en la ruta contractual, resulte procedente. En particular, entre otras, en la contestación a consulta vinculante de 1 de junio de 2016, número V2393-16, en relación con la aplicación del artículo 70.Dos de la Ley 37/1992.
En esencia, dichos requisitos son los siguientes:
1º. Los servicios para los cuales puede resultar aplicable el artículo 70.Dos son, exclusivamente, los citados de forma expresa en dicho precepto de la Ley 37/1992.
2º. Con carácter general, tales servicios deben ser prestados a empresarios o profesionales actuando como tales, salvo cuando se trate de servicios de prestados por vía electrónica, telecomunicaciones, radiodifusión o televisión o arrendamiento de medios de transporte, en cuyo caso los destinatarios podrán ser, asimismo, particulares.
En todo caso, deberá atenderse al destinatario real del servicio.
Al respecto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 19 de febrero de 2009, asunto C-1/08, Athesia Druck Srl, estableció la procedencia de la citada cláusula a los servicios publicitarios prestados por un proveedor comunitario a un empresario establecido en un país tercero, cuando la utilización efectiva del servicio no iba a ser realizada por este último sino por clientes del mismo (clientes austríacos o alemanes de acuerdo con la descripción que se contienen en la sentencia) en un Estado miembro de la Comunidad (Italia).
3º. La aplicación de lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 a los servicios de que se trate, extrapolada a toda la Comunidad, debe conducir a que la localización de los mismos tenga lugar fuera de dicha Comunidad.
4º. Los servicios concernidos deberán utilizarse o explotarse efectivamente desde un punto de vista económico en el territorio de aplicación del Impuesto.
Este último requisito deberá valorarse de forma individualiza de acuerdo con la naturaleza del servicio de que se trate.
Asimismo, tratándose de operaciones entre empresarios o profesionales, el servicio respecto del cual se cuestione la aplicabilidad de la norma ha de ser un servicio que de alguna forma, directa o indirecta, esté relacionado con las operaciones que se efectúen en el territorio de aplicación del Impuesto.
En el presente caso, para apreciar la aplicabilidad del criterio de uso efectivo de los servicios objeto de consulta en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá de actuarse en dos fases:
1ª) Han de localizarse las operaciones a las que sirva o en relación con las cuales se produzca la utilización o explotación efectiva del servicio de que se trate. Únicamente si esta localización conduce a considerar dichas operaciones realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cabrá la aplicación de lo dispuesto en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992.
2ª) Ha de determinarse la relación de tales operaciones con la prestación de servicios que se trata de localizar, al efecto de apreciar si efectivamente se produce la utilización o explotación efectivas de la misma en la realización de las operaciones a que se refiere el ordinal anterior o no es así. Esta relación puede ser directa o indirecta.
Asimismo, se puede plantear el caso de prestaciones de servicios que sirvan tanto a operaciones que hayan de considerarse realizadas en el territorio de aplicación del tributo como fuera de él.
3.- Por otra parte, la Comisión Europea se ha pronunciado recientemente sobre la interpretación y aplicación de la norma de uso efectivo y disfrute a servicios relativos a estudios de mercado.
La Comisión establece en primer lugar que no se puede admitir un criterio de interpretación del artículo 59 bis de la Directiva 2006/112 /CE que se base en la realización material del servicio por parte del proveedor.
Considera la Comisión que la cláusula de uso efectivo se debe referir a una actividad del destinatario del servicio que lo consume en un determinado lugar, pero nunca el lugar donde se realiza la actividad del proveedor, En consecuencia, rechaza en primer lugar, que el mero hecho de que el proveedor realice el servicio en un determinado Estado miembro suponga la aplicación automática de la cláusula de uso efectivo.
Estima al Comisión que la aplicación de la citada clausula requiere tener en cuenta la actividad que realiza el destinatario del servicio en el Estado miembro donde materialmente se lleva a cabo el mismo. En este sentido la Comisión considera que si el destinatario del servicio está llevando a cabo operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en tal Estado miembro a las que se refiera el servicio en cuestión, cabría establecer un vínculo que permita la aplicación de la cláusula de uso efectivo.
Por tanto para aplicar la regla del uso efectivo y disfrute a los servicios objeto de consulta es necesario que el servicio sea utilizado por el destinatario, cliente de la consultante en la realización de operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto.
4.- De los preceptos trascritos cabe extraer, las siguientes conclusiones:
a) Teniendo los destinatarios de los servicios de telecomunicación la condición de empresarios o profesionales, si se encuentren establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto o en otro Estado miembro de la Unión Europea, los servicios descritos estarán sujetos en el lugar donde radique la sede de la actividad económica, o tenga un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio o residencia habitual, del destinatario de dichos servicios siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual. En definitiva, si tales destinatarios se encuentran establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, los servicios estarán sujetos al mismo, mientras que si están establecidos en otro Estado miembro de la Unión Europea tales servicios no estarán sujetos al Impuesto.
b) Teniendo los destinatarios de los servicios de telecomunicación la condición de empresarios o profesionales, si se encuentren establecidos fuera de la Comunidad los servicios descritos no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido español salvo que la utilización y explotación efectivas de dichos servicios se realicen en el territorio español de aplicación del Impuesto en los términos del artículo 70.Dos de la Ley 37/1992.
5.- Por otra parte, se informa que, en relación con las dudas suscitadas sobre el lugar de realización de los hechos imponibles, entrega de bienes y prestaciones de servicios, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en los portales del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y Suministro Inmediato de Información del IVA (SII) un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Localizador”, creado para resolver las principales dudas planteadas cuando el empresario o profesional realiza este tipo de operaciones con clientes o proveedores no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
En concreto, esta herramienta permite conocer el lugar de realización de las entregas de bienes, distinguiendo entre entregas interiores, intracomunitarias y con destino a terceros países.
En concreto, puede obtenerse información sobre donde se localiza la entrega de un bien, si está sujeta o exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de no estar sujeta o exenta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir dicho impuesto.
En relación con las prestaciones de servicios, la herramienta indica dónde se localiza la prestación de servicios y, por tanto, si está sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de que la prestación de servicios no esté sujeta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir el Impuesto.
A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: http://www.aeat.es, o en la siguiente dirección:
https://www2.agenciatributaria.gob.es/soporteaeat/Formularios.nsf/Localizador
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 11-Dos-15º, 69-Uno-1º y 70-Dos