La escisión total con atribución a cada socio de la totalidad de acciones de una única beneficiaria (en lugar de atribución proporcional en ambas) cumple los requisitos del artículo 97.2.a) LIS y puede acogerse al régimen especial si se mantiene el criterio de proporcionalidad cuantitativa entre socios y no se altera la calificación jurídica de la operación. La falta de actividad empresarial en alguna escindida no impide la aplicación del régimen. La existencia de motivo económico válido, aunque no se desarrolla exhaustivamente, se infiere compatible con el régimen siempre que no predomine la finalidad de fraude o evasión fiscal.
Hechos
Las dos entidades consultantes son accionistas al 50 por 100 cada una de ellas de otras sociedades de responsabilidad limitada ("participadas"). Cada una de las consultantes pertenece separadamente a un grupo familiar de socios. Las diferencias de criterio entre ambos grupos familiares sobre los proyectos de inversión, el procedimiento de gestión y la entrada de nuevos socios, dado el porcentaje de participación que tiene cada una de las entidades consultantes, puede llegar a hacer imposible el funcionamiento de las "participadas" por la paralización de sus órganos sociales. Ante esta eventualidad, se sometió a procedimiento arbitral la fórmula de asignación de los diferentes negocios de las "participadas" entre las consultantes. Con la finalidad de garantizar la continuación, sin solución de continuidad, de las explotaciones económicas que desarrollan las "participadas", el laudo propone la escisión total de dichas sociedades "participadas", transmitiendo sus patrimonios a otras dos sociedades beneficiarias, de acuerdo con un criterio de proporcionalidad cuantitativa, entregando a cada una de las entidades consultantes acciones de una sola de las sociedades beneficiarias.
Cuestión planteada
Si la operación de escisión total de varias sociedades, transmitiendo sus patrimonios a dos sociedades beneficiarias y atribuyendo a cada uno de los socios de la extinguida la totalidad de las acciones de una de las beneficiarias, puede acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Si el tratamiento se ve alterado por el hecho de que alguna de las sociedades escindidas no desarrolle en la actualidad actividades empresariales. Si cabe entender que existe motivo económico válido que permita deducir que no se realiza la operación principalmente con fines de fraude o evasión fiscal.
.
Contestación
CONTESTACION
El artículo 97.2.a) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), establece que: "2. Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad".
Por su parte, el artículo 25.2 de la Ley de Sociedades Anónimas, cuyo Texto Refundido fue aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. En particular, en su apartado 2 admite
"En los casos en que existan dos o más sociedades beneficiarias, la atribución a los accionistas de la sociedad que se escinde de acciones o participaciones de una sola de ellas (...)"
Este precepto, en el ámbito mercantil, es también aplicable a las operaciones de escisión de sociedades limitadas, como es el caso de la consulta planteada, ya que el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, se remite a la normativa de la Ley de Sociedades Anónimas.
Y en este punto hay que recordar que uno de los propósitos declarados de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de la que trae causa el régimen especial de las escisiones contenido actualmente en el capítulo VIII del título VIII de la LIS, fue la armonización de las normas fiscales con las normas mercantiles que regulan estas operaciones, de manera que los conceptos fiscales de estas operaciones fuesen acordes con los del Derecho mercantil.
Desde esta perspectiva, hay que reconocer que el supuesto de hecho al que se refiere la consulta coincide con la operación regulada en el artículo 252 de la Ley de Sociedades Anónimas y, en consecuencia, cumple las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión. Así pues, aunque la atribución a los socios de las entidades escindidas de participaciones en las entidades beneficiarias se haga en la forma expuesta en la consulta, siempre que se realice con arreglo a un criterio de proporcionalidad cuantitativa, sin alterar la calificación jurídica de la operación principal, la operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VIII de la LIS.
Por otra parte, a efectos de la aplicación de dicho régimen fiscal, la ley no establece condición alguna respecto de la necesidad de que las entidades afectadas por la operación desarrollen actividades empresariales al tiempo de realizarse la operación. En consecuencia, el hecho de que la entidad no desarrolle actividades empresariales no impedirá la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS, sin perjuicio de que dicha circunstancia pueda tenerse en cuenta para apreciar el requisito a que se refiere el artículo 110.2 LIS.
El mencionado artículo 110.2 de la LIS establece que
"2. Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos".
En definitiva, se requiere la existencia de una finalidad o propósito de la operación que resulte adecuada. La valoración del cumplimiento de dicho requisito requiere un examen global de las circunstancias que concurren en cada operación, lo que deberá efectuarse en fase de comprobación administrativa.
No resulta posible para este Centro, dado su ámbito de competencias, enunciar criterios objetivos y susceptibles de aplicación generalizada que permitan identificar operaciones de fusión o escisión que se consideren, por su mera concurrencia, realizadas "principalmente con fines de fraude o evasión fiscal". Sin embargo, no parece que el hecho de que se trate de una escisión en la que cada uno de los socios de la extinguida reciba acciones exclusivamente de una de las sociedades beneficiarias permita, por sí sólo, amparar un juicio positivo acerca de la existencia de un propósito de fraude o evasión fiscal. Sin duda, los efectos de esta operación se aproximan a los de una disolución y liquidación de la extinguida, pero son todavía bien distintos, ya que sólo la escisión total permite la continuidad de las relaciones existentes mediante la sucesión universal.
Tampoco el hecho de que la sociedad no desarrolle una actividad empresarial puede llevar a concluir, sin más, que se trata de una operación realizada con fines de fraude o evasión fiscal. Eso sería tanto como identificar la adecuada gestión de un patrimonio, por ejemplo, con el fraude o la evasión fiscal.
Por el contrario, sí puede señalarse como criterio interpretativo válido, a estos efectos, el que se desprende del artículo 11.1. a) de la Directiva del Consejo 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones entre sociedades de diferentes Estados miembros:
"El hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1 no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación puede constituir una presunción de que esta operación tiene como finalidad principal o como una de sus principales finalidades el fraude o la evasión fiscal."
Este criterio ha sido interpretado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en el sentido de que "el concepto de motivos económicos válidos es más amplio que la mera búsqueda de una ventaja puramente fiscal" (Sentencia de 17 de julio de 1997).
En el caso planteado, la consultante, alega un propósito para la operación que, a priori, puede sin esfuerzo reputarse como un motivo económico válido (necesidad de permitir la continuidad de las explotaciones que se vienen desarrollando, abocadas en otro caso a su extinción), que lleva a presumir que dicha operación no se realiza con un propósito eminentemente fiscal. No obstante, tal y como se ha indicado, su valoración y ponderación definitiva puede exigir que se contemplen globalmente las demás circunstancias que concurran en esta operación, lo que podrá efectuarse en fase de comprobación.
Por último, hay que indicar que cuando concurra un motivo económico válido, diferente del puramente fiscal, la utilización por parte del contribuyente de aquel procedimiento que le permita pagar el mínimo de impuestos no puede permitir, por sí mismo, presumir un propósito de fraude o evasión fiscal e impedir la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS. En definitiva, existiendo un objetivo distinto del exclusivamente fiscal, el contribuyente tiene el derecho de utilizar los medios para conseguirlo que le parezcan más adecuados desde el punto de vista fiscal
Referencia normativa
Ley 43/1995 Art. 97