La operación propuesta en la primera alternativa, al configurarse como escisión total conforme a los términos del artículo 252.1.a) LSA (división de todo el patrimonio en bloques traspasados a sociedades nuevas o existentes), cumple en principio los requisitos del artículo 97.2.1º.a) LIS y puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VIII LIS, siempre que satisfaga todas las condiciones y requisitos exigidos por dicho régimen. Para la segunda alternativa, la DGT no emite pronunciamiento directo, pero la aplicabilidad dependerá de que la operación, considerada autónomamente y en relación con la posterior permuta de acciones, revista materialmente la naturaleza de escisión total definida fiscalmente.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la gestión y dirección de su patrimonio financiero, formado por el 100 por 100 en una entidad inmobiliaria que, además, participa en entidades hoteleras, por participaciones no mayoritarias en 5 sociedades propietarias de hoteles, en una multinacional del sector de la cosmética y en una entidad dedicada a la gestión de instituciones de inversión colectiva.
El capital social de la consultante está controlado, aproximadamente al 50 por 100, por dos personas físicas, teniendo ambas antigüedad suficiente como para que sólo una pequeña parte de las ganancias obtenidas en una hipotética enajenación de sus participaciones quedara sujeta al IRPF.
Se plantea dividir el grupo de empresas en dos partes diferenciadas por sus actividades principales, centrándose una en la actividad inmobiliaria y financiera y la otra en la hotelera, y atribuyendo cada una de ellas a uno de los dos socios de la consultante. Se barajan para ello dos alternativas
:- Realizar una escisión total dividiendo el patrimonio en dos mitades iguales, atribuyendo a cada uno de los dos socios de la sociedad escindida el 100 por 100 del capital de cada una de las dos sociedades beneficiarias de la escisión
.- La misma operación de escisión, pero atribuyendo a cada uno de los socios de la entidad escindida el 50 por 100 del capital de cada una de las dos sociedades beneficiarias de la escisión, para que, posteriormente, ambos socios permuten entre sí el 50 por 100 del capital de la entidad en la que no participarán en el futuro.
Cuestión planteada
1. Si a la primera alternativa le es de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995.
2. Si el mencionado régimen es aplicable a la segunda de las alternativas propuestas, tanto autónomamente considerada como puesta en relación con la posterior permuta de acciones a realizar entre los socios.
Contestación
El capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 97.2.1º.a) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Por su parte, el artículo 252.1.a) de la Ley de Sociedades Anónimas, cuyo Texto Refundido fue aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, y que resulta aplicable a las Sociedades de Responsabilidad Limitada según lo dispuesto en el artículo 94 de su Ley reguladora, la Ley 2/1995, de 23 de marzo, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión:
“a) La extinción de una sociedad anónima, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se traspasa en bloque a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente”.
A este respecto conviene señalar que uno de los propósitos declarados de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directrices y reglamentos de las Comunidades Europeas, de la que trae causa el régimen especial de las escisiones contenido actualmente en el capítulo VIII del título VIII de la LIS fue la armonización de las normas fiscales con las normas mercantiles que regulan estas operaciones, de manera que los conceptos fiscales de estas operaciones tengan como punto de partida, necesario pero no siempre suficiente, los del Derecho mercantil. En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 de la Ley de Sociedades Anónimas cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total y, por tanto, podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VIII de la LIS con las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
No obstante, en el apartado 2.2º del artículo 97 de la LIS se señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
A estos efectos, el apartado 4 del artículo 97 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, cuando el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente estaremos ante una rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de "rama de actividad" y de "unidad económica", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En atención a lo anterior y a tenor de los hechos puestos de manifiesto en el escrito de consulta puede afirmarse que las dos mitades en las que se dividirá el patrimonio de la consultante no constituyen ramas de actividad independientes en el sentido indicado, ya que la entidad escindida realizaba una única actividad de gestión de patrimonio financiero.
Por lo tanto, la escisión que pretende realizarse según la primera alternativa expuesta, con atribución a cada uno de los socios de la entidad escindida del 100 por 100 del capital de cada una de las sociedades beneficiarias de la escisión, no podrá ampararse en el régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS, al no corresponderse dicha atribución con el porcentaje de participación que cada socio tiene en la entidad escindida y no constituir rama de actividad el patrimonio recibido por cada uno de ellos.
Si la escisión a realizar se ejecuta según la segunda de las alternativas propuestas, atribuyendo el 50 por 100 del capital de las entidades beneficiarias a cada uno de los dos socios de la escindida, se cumplirán, en principio, los requisitos contemplados por la norma fiscal para la aplicación del régimen especial al que venimos haciendo referencia, ya que la operación podrá ser calificada como escisión total desde el punto de vista mercantil y el reparto entre los socios de la entidad escindida de las acciones de las beneficiarias será proporcional al porcentaje de participación que tenían en aquella.
En todo caso, ha de tenerse presente que el artículo 110.2 de la LIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias y canje de valores que justifica que dicho régimen les sea aplicable en lugar del general establecido para tales operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral, siempre que su ejecución no determine una carga tributaria.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el caso planteado por la consulta el objetivo perseguido con la escisión que se pretende realizar es, como resulta del escrito de consulta, el reparto del patrimonio social entre los dos socios de la entidad escindida aprovechando las ventajosas condiciones fiscales que ofrece el régimen especial cuya aplicación aquí se trata. Este objetivo no puede ser conseguido de forma directa mediante la escisión subjetiva planteada como primera alternativa al impedirlo la norma fiscal, en concreto el apartado 2º del artículo 97.2 de la LIS, por lo que se pretende lograr, en la segunda alternativa, combinando la operación de escisión con la posterior permuta entre los socios de la sociedad escindida del 50 por 100 de las acciones recibidas de las entidades beneficiarias, de forma que, finalmente, cada uno de ellos sea titular exclusivamente del 100 por 100 de las participaciones de una de las entidades beneficiarias. La escisión planteada en segundo lugar sería, por tanto, un instrumento que, unido a la posterior permuta entre los socios, conseguiría que el reparto del haber social entre los socios se llevara a cabo con la tributación prevista para las reestructuraciones empresariales, evitando el régimen tributario propio de la disolución y liquidación de sociedades con reparto del haber social.
La consecución del mero reparto del haber social entre los socios no constituye en sí mismo, a juicio de este Centro Directivo, una reestructuración o reorganización de la actividad económica que venía realizando la sociedad escindida, por lo que, en el caso planteado no será de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VIII de la LIS, en atención a lo dispuesto en el artículo 110.2 de la misma.
No obstante, es necesario hacer constar que la presente contestación se realiza únicamente en atención y de acuerdo con los hechos, circunstancias y datos expresados por el consultante en su escrito, teniendo efectos sólo respecto de ellos. La existencia de otras circunstancias, previas, simultáneas o posteriores a la operación de escisión total descrita, que no hayan sido mencionadas en dicho escrito pudieran tener influencia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas analizadas en su conjunto, de tal modo que su concurrencia podría alterar la opinión aquí expuesta.
Referencia normativa
lEY 43/1995, ARTS. 97-2-1-a), 97-2-1-c), 97-2-2, 97-4 y 110-2