La construcción de una residencia se grava al tipo reducido del 7% (no al tipo general del 16%) cuando se trata de edificación destinada principalmente a viviendas (mínimo 50% de superficie construida), en contratos directos promotor-contratista. Sin embargo, si la residencia se explota empresarialmente (p.ej., asilo, internado, residencia de ancianos con prestación de servicios remunerados), pierde la calificación de edificación destinada a viviendas y tributa al tipo general. Los servicios complementarios prestados por la entidad explotadora tributarán según su naturaleza (potencialmente exentos si constituyen prestaciones de servicios sociales) siempre que la entidad tenga condición de empresario; las entregas gratuitas quedan fuera del concepto de empresario.
Hechos
Una asociación de discapacitados va a construir un centro de atención el cual, entre otros servicios, incluirá plazas residenciales para alojamiento.
Cuestión planteada
Tipo de gravamen aplicable a dicha construcción y a los servicios que presta habitualmente.
Contestación
De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, parecen suscitarse dudas en relación, en primer lugar, con el tipo de gravamen aplicable a la construcción de una residencia y, por otra, el tipo aplicable o, en su caso, la posible exención de los servicios prestados por la consultante.
1.- En relación con la primera de las cuestiones planteadas, este Centro Directivo considera ajustadas a Derecho las siguientes precisiones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
1º El apartado uno del artículo 90 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) establece que el Impuesto “se exigirá al tipo del 16 por 100, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente”.
En este sentido, el número 1º del apartado uno.3 del artículo 91 de la Ley del Impuesto, dispone que se aplicará el tipo del 7 por 100 a “las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que, al menos el 50 por 100 de la superficie construida, se destine a dicha utilización”.
2º La normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido no determina el concepto de vivienda, por lo que resulta procedente definirlo según la noción usual de esta, es decir, como edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica.
Según doctrina de esta Dirección General, contenida en la Resolución de 22 de diciembre de 1986 (Boletín Oficial del Estado del 19 de enero de 1987), a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no tienen la consideración de edificios destinados principalmente a viviendas, entre otros, los "asilos e internados" destinados al ejercicio de una actividad empresarial.
3º La Ley 37/1992 establece en la letra a) del apartado uno de su artículo 5 que, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito”.
El mismo apartado establece la excepción, en este sentido, de las sociedades mercantiles, que tendrán, “en todo caso”, dicha consideración.
El apartado dos del mismo artículo 5 dispone, por su parte, que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
4º Considerando lo expuesto en los números precedentes y, en especial, que la entidad consultante, según señala en su escrito, percibe por los servicios que presta el 75 por ciento de las pensiones que sus residentes tienen reconocidas, cabe concluir que procede la aplicación del tipo general del Impuesto del 16 por 100 a la construcción de la residencia, en la medida en que la consultante tiene la condición de empresario o profesional y actúa en el ejercicio de una actividad empresarial.
2.- Respecto del tipo de gravamen aplicable a los servicios que se prestan habitualmente, y habiendo ya fijado su sujeción al Impuesto en el número precedente, cabe señalar que aquéllos podrían estar exentos de acuerdo con lo dispuesto por el número 8º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto, que establece la exención de “las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:
(..)
c) Educación especial y asistencia a personas con minusvalía.
(..)
La exención comprende la prestación de los servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorios de los anteriores prestados por dichos establecimientos o entidades, con medios propios o ajenos”.
En relación con la procedencia de dicha exención, el apartado tres del artículo 20 de la Ley 37/1992, establece lo siguiente: “A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social -aquellos en los que concurran los siguientes requisitos:
1º. Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.
2º. Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.
3º. Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios -principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.
Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado uno, números 8º y 13º de este artículo.
Las entidades o establecimientos de carácter social deberán solicitar el reconocimiento de su condición en la forma que reglamentariamente se determine.
La eficacia de dicho reconocimiento quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos -que, según lo dispuesto en esta Ley, fundamentan la exen-ción”.
El desarrollo reglamentario de dichos preceptos se encuentra recogido en el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), que establece que “las entidades o establecimientos privados de carácter social deberán solicitar el reconocimiento de dicha condición de la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial esté situado su domicilio fiscal.
El reconocimiento del carácter social surtirá efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de la solicitud.
La eficacia de dicho reconocimiento quedará, además, condicionada a la subsistencia de los requisitos que, según lo dispuesto en la normativa del Impuesto, hayan fundamentado el reconocimiento del carácter social de las entidades o establecimientos”.
Como quiera que no se acredita por la consultante su reconocimiento como establecimiento privado de carácter social, no es posible un pronunciamiento sobre la procedencia de la citada exención.
Sin perjuicio de lo anterior, el número 9º del apartado uno.2 del artículo 91 de la Ley del Impuesto establece la aplicación del tipo reducido del 7 por 100 a “las prestaciones de servicios a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 8º de esta Ley, cuando no resulten exentos de acuerdo con dichas normas.”
3.- Lo que comunico a Vd. con carácter vinculante, a tenor de lo previsto en el apartado 4 del artículo 107 de la Ley General Tributaria; no obstante, dicho carácter vinculante alcanza, exclusivamente, al régimen aplicable a la construcción de la residencia.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 5, 20, 90 y 91