En operaciones de escisión acogidas al régimen especial (art. 83 TRLIS), el requisito de aumento de plantilla debe cumplirse por la entidad beneficiaria de los activos escindidos (incluyendo la instalación fotovoltaica). La DGT descarta que la escindida mantenga la base de cálculo tras la operación; quien recibe el activo asume la obligación de incremento de plantilla. Los ajustes positivos derivados de la amortización acelerada previa practicada por la escindida deben ser reintegrados anualmente por la beneficiaria durante el período de permanencia. Si la escindida no aumenta plantilla en 2007 pero sí la adquirente, esta última debe demostrar el incremento efectivo en su estructura de personal para que la operación conserve el trato preferente.
Hechos
La entidad consultante, con un único socio, se dedica al comercio al por mayor de aparatos electrónicos. Dispone de una nave donde realiza su actividad. Es titular del 50 y 80% de dos entidades dedicadas a la promoción inmobiliaria. Ha suscrito un contrato de compraventa y ejecución de una instalación fotovoltaica en el año 2006, ejercicio en el que le era aplicable el régimen fiscal de empresas de reducida dimensión. Siempre que entre en funcionamiento antes de diciembre de 2007 aplicará el incentivo de la libertad de amortización por inversiones generadoras de empleo,
Una vez finalice el ejercicio 2007 se plantea realizar una escisión, al objeto de salvaguardar las propiedades de su actividad de comercio al por mayor, para independizar la toma de decisiones, gestión, financiación y expansión de cada actividad. Se llevará a cabo una escisión total mediante la creación de dos nuevas sociedades, una dedicada a la actividad de comercio al por mayor a la que se atribuirían los activos y pasivos circulantes afectos a la misma y otra a la que se atribuiría la nave, que sería alquilada a la primera, las participaciones y la instalación fotovoltaica. Como opción se planta realizar una escisión parcial manteniendo la consultante la actividad de comercio al por mayor y atribuyendo a una nueva entidad el resto de propiedades y actividades descritas.
Cuestión planteada
Aplicación a las operaciones descritas el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Una vez practicada la libertad de amortización por la consultante, ¿el aumento de plantilla ha de realizarlo la beneficiaria de la escisión, manteniendo la escindida, o la otra entidad creada, la plantilla tomada como base? .
La entidad beneficiaria de la instalación fotovoltaica tendrá que aplicar anualmente los ajustes positivos hasta anular el realizado en 2007 por la consultante?.
¿Qué ocurre si la consultante no aumenta plantilla en 2007 y sí la adquirente?
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS considera como escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
Por su parte, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de sociedades de responsabilidad limitada, dispone que las escisiones de cualesquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada se regirán por lo dispuesto en las secciones 2ª y 3ª de la Ley de Sociedades Anónimas en cuanto sean aplicables.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII del título VII.
Por otra parte, se plantea como opción el realizar una escisión parcial. En este sentido, el artículo 83.2, 1º, letra b) del TRLIS, considera como escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
A tal efecto, el apartado 4 del artículo 83 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente y en las que el transmitente mantenga al menos una rama de actividad en su patrimonio, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
De los datos aportados en el escrito de consulta, el patrimonio escindido está formado por las instalaciones fotovoltaicas, la nave y las participaciones sociales. De la información facilitada por la consultante no parece que los elementos aportados constituyen por sí mismos una rama de actividad. Así, se requiere que exista una organización empresarial en la consultante para llevar a cabo la gestión de la actividad económica, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, condición que no parece concurrir en el patrimonio escindido para constituir una rama de actividad por lo que no procedería la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por último, cabe señalar que el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el caso consultado se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de salvaguardar las propiedades de su actividad de comercio al por mayor, independizar la toma de decisiones, gestión y financiación y lograr la expansión de cada actividad. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
Por otra parte, el apartado 1 del artículo 109 del TRLIS, establece que:
“1. Los elementos del inmovilizado material nuevos, puestos a disposición del sujeto pasivo en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo anterior, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la empresa se incremente respecto de la plantilla media de los 12 meses anteriores, y dicho incremento se mantenga durante un período adicional de otros veinticuatro meses.
La cuantía de la inversión que podrá beneficiarse del régimen de libertad de amortización será la que resulte de multiplicar la cifra de 120.000 euros por el referido incremento calculado con dos decimales.
Para el cálculo de la plantilla media total de la empresa y de su incremento se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación a la jornada completa.
La libertad de amortización será aplicable desde la entrada en funcionamiento de los elementos que puedan acogerse a ella.
2. El régimen previsto en el apartado anterior también será de aplicación a los elementos encargados en virtud de un contrato de ejecución de obra suscrito en el periodo impositivo, siempre que su puesta a disposición sea dentro de los 12 meses siguientes a su conclusión.
(…)”.
Por tanto, el incremento de plantilla media debe producirse, tal y como indica el primer párrafo del apartado 1 del artículo 109, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los bienes adquiridos entraran en funcionamiento, tomando como referencia para medir dicho aumento la plantilla media de los 12 meses anteriores a dicha fecha.
Dado que la instalación va a entrar en funcionamiento en 2007, ejercicio en el que la consultante se aplica la libertad de amortización, existe un plazo para aumentar la plantilla de veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo (1 de enero de 2007 de ser el ejercicio coincidente con el año natural).
En el supuesto planteado la consultante se va a escindir transmitiendo la instalación fotovoltaica amortizada a una nueva entidad, que no recibe en cambio la plantilla media tomada como referencia.
A este respecto, en la medida en que procediera la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, el artículo 90 del mismo establece que:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de los beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
2. Cuando la sucesión no sea a título universal, la transmisión se producirá únicamente respecto de los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente, en cuanto que estuvieren referidos a los bienes y derechos transmitidos.
(…)”
Por tanto, la aplicación del mencionado precepto determina la subrogación, a efectos fiscales, de la entidad adquirente, en los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente imputables a los bienes y derechos transmitidos, en las mismas condiciones y requisitos, por lo que, en el caso concreto planteado, se produce la subrogación de la sociedad adquirente de las instalaciones en la posición de la entidad consultante respecto a la libertad de amortización practicada.
En este sentido, la cuenta de impuestos diferidos que corresponda a diferencias entre el resultado contable y la base imponible consecuencia de una amortización fiscal superior a la contable, deberán igualmente aportarse a la entidad adquirente, por cuanto ésta sucede a la entidad transmitente en los mismos derechos y obligaciones tributarias que esta última tenía respecto de tales bienes y derechos transmitidos. La sociedad adquirente deberá realizar los correspondientes ajustes al tiempo de determinar su base imponible procedentes de las referidas diferencias, en las mismas condiciones en que los hubieran realizado las entidades transmitentes de no haberse llevado a cabo la escisión.
En cuanto al requisito del incremento de plantilla y su mantenimiento, de acuerdo con lo establecido en el citado artículo 90 del TRLIS, deberá tenerse en consideración la plantilla de la consultante en el ejercicio 2007 y así como la de las dos nuevas sociedades beneficiarias una vez realizada la escisión total, a efectos de valorar el cumplimiento de dicho requisito.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83-2, 90, 96-2 y 109-