La entrega de viviendas por el promotor está sujeta a IVA como primera entrega de edificaciones (art. 4.1 LIVA); no procede exención pese a ser operación sobre vivienda (art. 20.1.22º LIVA), siendo de aplicación el tipo general del 21%, salvo que concurran las condiciones del art. 53 LIS (vivienda de protección oficial o análoga) para acceder al tipo reducido del 4%, acreditándose mediante documentación oficial de calificación. El alquiler con opción de compra constituye prestación de servicios sujeta a IVA (tipo 21%), y su posterior ejercicio genera segunda entrega exenta. El incumplimiento posterior de requisitos del art. 53 LIS comporta perder retroactivamente la aplicación del tipo reducido, con obligación de regularización de cuotas y posibles sanciones.
Hechos
La consultante se dedica a la construcción, promoción, adquisición y arrendamiento de viviendas con protección pública y tiene la intención de acogerse al régimen especial de tributación de "Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas" en el Impuesto sobre Sociedades. A estos efectos, tiene la intención de adquirir 100 viviendas de protección pública en arrendamiento con opción de compra directamente al promotor, una vez finalizada su construcción y sin ser previamente utilizadas por éste o por terceros.
Cuestión planteada
1.- Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la adquisición de la viviendas al promotor de las mismas. Tipo impositivo aplicable, en su caso y requisitos formales. Forma de acreditar la aplicación del tipo reducido, en su caso.
2.- Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido del alquiler con opción de compra y de la posterior entrega de la vivienda al inquilino derivada del ejercicio de la opción. Tipo impositivo, en su caso.
3.- Consecuencias en el Impuesto sobre el Valor Añadido del posterior incumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 53 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
1.- El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
De acuerdo con este precepto, la entrega de las viviendas a que hace referencia el escrito de consulta es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, pues se trata de una entrega de bienes realizada por el promotor de dichas viviendas, el cual tiene la condición de empresario o profesional según lo dispuesto en el artículo 5.Uno.d) de la Ley.
2.- En lo que respecta a la exención, el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 establece que estarán exentas las siguientes operaciones:
“Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones”.
En consecuencia, puesto que la entrega a que se refiere la consulta resulta ser una primera entrega de edificaciones, ya que se realiza directamente por el promotor, una vez finalizada su construcción y sin que las viviendas en cuestión hayan sido previamente utilizadas por éste o por terceros, no existe exención aplicable a este caso, de manera que el transmitente deberá repercutir el impuesto con ocasión de la citada entrega.
3.- El artículo 91.Dos.1.6º de la Ley 37/1992, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) prevé, en su segundo párrafo, la aplicación del tipo impositivo reducido del 4 por ciento a las entregas de los siguientes bienes:
“Las viviendas que sean adquiridas por las entidades que apliquen el régimen especial previsto en el capítulo III del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, siempre que a las rentas derivadas de su posterior arrendamiento les sea aplicable la bonificación establecida en el apartado 1 del artículo 54 de la citada Ley. A estos efectos, la entidad adquirente comunicará esta circunstancia al sujeto pasivo con anterioridad al devengo de la operación en la forma que se determine reglamentariamente”.
De acuerdo con lo expuesto en este artículo, la aplicación del gravamen del 4 por ciento a la adquisición de viviendas por entidades dedicadas al arrendamiento requiere dos condiciones:
1ª) Que la entidad adquirente aplique el régimen especial previsto en el capítulo III del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2ª) Que a las rentas derivadas del posterior arrendamiento de la vivienda adquirida les sea aplicable la bonificación establecida en el apartado 1 del artículo 54 de la citada Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Por otra parte, hay que hacer referencia a lo dispuesto en el artículo 91, apartado dos.1, número 6º, primer párrafo de la citada Ley. Según este precepto, se aplicará el tipo impositivo reducido del 4 por ciento a las entregas de viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por los promotores de las mismas, incluidos los garajes, dos como máximo, y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente.
Según la doctrina de esta Dirección General se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a la entrega de viviendas con protección pública según la legislación propia de la Comunidad en que esté enclavada, siempre que los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes o usuarios no excedan de los establecidos para las viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública.
En otro caso distinto de los anteriores, la entrega de la vivienda objeto de consulta tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 7 por ciento.
En el supuesto de que finalmente la sociedad no cumpliese con los requisitos anteriormente establecidos para aplicar el régimen especial previsto la Ley del Impuesto sobre Sociedades para “Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas”, pero hubiese aplicado a la adquisición de las viviendas el tipo impositivo del 4 por ciento, no procederá rectificación alguna si las viviendas adquiridas cumplen los requisitos antes establecidos para aplicar este tipo impositivo de conformidad con lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 91, apartado dos.1, número 6º.
Si, de acuerdo con dicho precepto, el tipo impositivo correcto fuese el 7 por ciento, entonces procedería rectificar la repercusión, que habría sido determinada incorrectamente. El artículo 89 de la Ley establece al respecto lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
(...)
Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria”.
La mención relativa al artículo 61.3 de la Ley General Tributaria debe entenderse realizada al artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Por otra parte, también hay que hacer referencia a lo dispuesto en el apartado uno del artículo 87 de la Ley, según el cual:
“Serán responsables solidarios de la deuda tributaria que corresponda satisfacer al sujeto pasivo los destinatarios de las operaciones que, mediante acción u omisión culposa o dolosa, eludan la correcta repercusión del Impuesto”.
De este modo, la entidad consultante devendrá en responsable solidario respecto de la deuda tributaria que se le origine al sujeto pasivo del impuesto como consecuencia de la anterior rectificación.
4.- En lo que respecta a los requisitos formales, el transmitente está obligado a expedir factura por la entrega realizada, según establece el artículo 2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29).
En lo que respecta al contenido de dicha factura, el artículo 6 del Reglamento citado dispone:
“Artículo 6. Contenido de la factura.
1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa.
Se podrán expedir facturas mediante series separadas cuando existan razones que lo justifiquen y, entre otros supuestos, cuando el obligado a su expedición cuente con varios establecimientos desde los que efectúe sus operaciones y cuando el obligado a su expedición realice operaciones de distinta naturaleza.
No obstante, será obligatoria, en todo caso, la expedición en series específicas de las facturas siguientes:
1º. Aquellas a las que se refiere el artículo 2.3.
2º. Las expedidas por los destinatarios de las operaciones o por terceros a que se refiere el artículo 5, para cada uno de los cuales deberá existir una serie distinta.
3º. Las rectificativas.
4º. Las que se expidan conforme a la disposición adicional quinta del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.
b) La fecha de su expedición.
c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
En los supuestos a que se refiere el artículo 2.3, se consignarán como datos del expedidor los del sujeto pasivo destinatario de los bienes o servicios. Asimismo deberán constar los del proveedor de los bienes o servicios.
d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.
Asimismo, será obligatoria la consignación del Número de Identificación Fiscal del destinatario en los siguientes casos:
1º. Que se trate de una entrega de bienes destinados a otro Estado miembro exenta conforme al artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2º. Que se trate de una operación cuyo destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a aquélla.
3º Que se trate de operaciones que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y el empresario o profesional obligado a la expedición de la factura haya de considerarse establecido en dicho territorio.
En los supuestos a que se refiere el artículo 2.3, se consignará como Número de Identificación Fiscal del expedidor el del sujeto pasivo destinatario de los bienes o servicios. Asimismo, deberá constar el número de identificación del proveedor de los bienes o servicios.
e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
Cuando el obligado a expedir factura o el destinatario de las operaciones dispongan de varios lugares fijos de negocio, deberá indicarse la ubicación de la sede de actividad o establecimiento al que se refieran aquéllas en los casos en que dicha referencia sea relevante para la determinación del régimen de tributación correspondiente a las citadas operaciones.
En los supuestos a que se refiere el artículo 2.3, se consignará como domicilio del expedidor el del sujeto pasivo destinatario de los bienes o servicios. Asimismo deberá constar el domicilio del proveedor de los bienes o servicios.
Cuando el destinatario de las operaciones sea una persona física que no actúe como empresario o profesional, no será obligatoria la consignación de su domicilio.
f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.
g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.
h) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.
i) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.
(…).
9. A efectos de lo dispuesto en el artículo 97.uno de la Ley del Impuesto, únicamente tendrá la consideración de factura aquella que contenga todos los datos y reúna los requisitos a que se refieren los apartados 1 a 7 de este artículo”.
La consultante también pregunta sobre la forma de acreditar al adquirente la aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento. En la normativa del impuesto no existe ninguna previsión relacionada con esta cuestión. Bastaría, por tanto, con cualquier prueba al respecto admitida en Derecho.
5.- La posterior transmisión de la vivienda, por parte de la entidad consultante, al inquilino que corresponda, en virtud del ejercicio por éste de la opción de compra tendrá, en todo caso, la consideración de segunda o ulterior entrega de edificaciones, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, antes transcrito.
De esta manera, se tratará de una entrega exenta por la que no hay que repercutir el tributo.
6.- En relación con el arrendamiento con opción de compra, el artículo 20.Uno.23º de la citada Ley dispone que estarán exentos del impuesto:
“Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(…)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(…)
d') Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impues-to”.
En consecuencia, de acuerdo con la previsión contenida en la letra d’) de este precepto, la opción de compra asociada al contrato de arrendamiento no implica que éste deje de estar exento, pues la posterior entrega de la vivienda va a resultar siempre una operación exenta, según la información ofrecida en el escrito de consulta.
Por tanto, el arrendamiento de las viviendas a que se refiere la consulta se configura como una operación exenta no generadora del derecho a la deducción, puesto que la entrega posterior de la vivienda, como consecuencia del ejercicio de la opción de compra, sería una segunda o ulterior entrega, de modo que el arrendamiento se encontraría exento, aplicando lo dispuesto en la letra d’) del precepto anterior.
En estas circunstancias, el Impuesto soportado por la consultante en la compra de las viviendas no resultará deducible ya que con toda probabilidad se afectará a un sector diferenciado con prorrata de deducción cero.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-Uno, 5-Uno-e), 20-Uno-22º y 23º, 87-Uno, 89 y 91-Dos-1-6º