La aportación de las tres factorías con sus elementos patrimoniales a entidades distintas puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (art. 83.3) si cada patrimonio transmitido constituye una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios y permite a la adquirente desarrollar de manera análoga la actividad económica que previamente existía en A. La conclusión depende de que: (i) cada factoria con sus elementos patrimoniales forme una rama de actividad independiente; (ii) la actividad económica sea transmisible en su conjunto; (iii) la adquirente pueda realizar la misma actividad en condiciones análogas a las de A; (iv) se cumplan los requisitos procedimentales del art. 83.3. Los efectos tributarios en IVA, ITP/AJD e IIVTNU quedan supeditados a esta calificación como operación amparada.
Hechos
La entidad A tiene por actividad la fabricación y venta de material sanitario para baños. Es filial al 100% de la entidad H, con la que consolida fiscalmente conjuntamente con otras entidades del grupo.
La fabricación de material sanitario de A se realiza a través de tres factorías ubicadas en distintas zonas geográficas, contando con la propiedad de los inmuebles, instalaciones, maquinaria y equipos de transporte al efecto, así como de la plantilla de empleados. A realiza asimismo servicios comunes de investigación, desarrollo y diseño de producto, marketing, comercial y ventas, recursos humanos, tecnología de la información, administración y finanzas, y gestión de compras, actividades que se realizan en la sede central de A. Como elementos patrimoniales comunes propiedad de A destacan la marca, los diseños de los productos, las licencias de derechos de propiedad industrial cedidas a terceros e inmuebles. Asimismo, A tiene firmados con terceros contratos de colaboración en proyectos de investigación y desarrollo, contratos con proveedores y clientes y contratos de financiación con entidades financieras.
Se pretende realizar una operación de reestructuración con el objeto de segregar cada factoría en tres entidades distintas, a través de aportaciones, permaneciendo en A todas las actividades comunes. Se plantea alternativamente, que los inmuebles afectos a cada fábrica sean objeto de aportación, o bien se mantengan en A estableciéndose sobre los mismos contratos de arrendamiento por un plazo no inferior a 15 años.
Con esta operación se pretende separar la actividad de fabricación de cada factoría, de las actividades comunes, de manera que permita un análisis individualizado de los resultados de fabricación de cada factoría, identificar necesidades y prioridades e independizar las decisiones de cada factoría, gestionar de manera más adecuada los servicios de apoyo a la gestión que también se prestan a entidades no residentes en territorio español.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Efectos en el Impuesto sobre el Valor Añadido, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados e Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
Contestación
1. Impuesto sobre Sociedades.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS establece que “tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
Se plantea en este supuesto la aportación de tres factorías con sus elementos patrimoniales a tres entidades distintas, manteniéndose en A los servicios comunes.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que “se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, si el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica en sede de la transmitente, que se transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Según se manifiesta en el escrito de consulta, la sociedad A ejerce la actividad de fabricación de material sanitario a través de tres factorías que, si bien cada una de las mismas fabrica elementos distintos respecto a las otras en gran parte, se mantienen en la entidad A elementos comunes configuradotes de la actividad económica que cada fábrica realiza. Por tanto, de lo expuesto anteriormente se desprende que el patrimonio aportado a cada nueva entidad no configura por sí mismo una rama de actividad en los términos señalados en el artículo 83.3 del TRLIS, por cuanto no cuenta con una gestión diferenciada respecto del patrimonio aportado a otras entidades ni del patrimonio que permanece en A. Por tanto, la operación proyectada no tendría la consideración de aportación no dineraria de rama de actividad a los efectos del artículo 83.3 del TRLIS, con independencia de que los inmuebles sean o no objeto de aportación.
Por otra parte, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(….)”
En los supuestos del artículo 94 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un cinco por ciento, siempre que ésta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el caso consultado, aún cuando la aportación que pretende realizar la entidad consultante descrita en el escrito de consulta no cumple los requisitos para ser considerada como aportación de rama de actividad, parecen cumplirse las condiciones para ser considerada como aportación no dineraria a que se refiere el artículo 94 del TRLIS y, por tanto, podría acogerse, en caso de cumplirse los requisitos exigidos, al régimen fiscal del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de separar la actividad de fabricación de cada factoría, de las actividades comunes, de manera que permita un análisis individualizado de los resultados de fabricación de cada factoría, identificar necesidades y prioridades e independizar las decisiones de cada factoría, gestionar de manera más adecuada los servicios de apoyo a la gestión que también se prestan a entidades no residentes en territorio español. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido
El número 1º, del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado, del 28) dispone:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley
(…)”.
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
De la información disponible se desprende que la consultante plantea dos situaciones distintas.
Por una parte, pueden ser objeto de transmisión para cada una de las sociedades beneficiarias, un conjunto de bienes, derechos y obligaciones que incluye los elementos materiales, inmateriales y el personal necesario para desarrollar la misma actividad de fabricación que venia desarrollando la transmitente en cada una de las tres fábricas de las que es titular y que van a ser transferidos a otras tres sociedades de nueva creación.
En estas circunstancias, las aportaciones efectuadas a cada una de las sociedades beneficiarias, constituirán, en cada caso, una transmisión no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido de una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
Con independencia de lo anterior, la consultante se plantea también la transmisión, en cada caso, de los elementos señalados, con excepción de los inmuebles, fábricas, donde se desarrolla la actividad, que serán posteriormente arrendados a las sociedades beneficiarias de la aportación, respectivamente.
La consideración de los elementos que van a transmitirse como constitutivos de una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, cuando no es objeto de transmisión el inmueble en el que se viene desarrollando la actividad, debe hacerse de acuerdo con los criterios mantenidos por este Centro Directivo, entre otras, en la contestación vinculante a la consulta V0514-09, de 17 de marzo de 2009 formulada en relación con la transmisión de la totalidad de los elementos afectos a una actividad de fabricación, venta y marketing de latas de acero, con excepción de los terrenos y los inmuebles donde se desarrollaba la actividad fabril, de tal forma que, posteriormente, la propia consultante arrendaría a la adquirente los referidos terrenos e inmuebles para continuar con el desarrollo de la misma actividad, donde se establece lo siguiente:
“Parece razonable considerar que los elementos transmitidos desvinculados del inmueble donde radican, esto es la propia fábrica, no pueden desarrollar independientemente y aisladamente la actividad de fabricación. En este sentido, la instalación fabril es algo más que un mero contenedor de los elementos que van a transmitirse, pues necesariamente en una actividad de fabricación como la descrita en el texto de la consulta, el diseño y las características técnicas y operativas del inmueble pudieran ser determinantes para que puedan desarrollarse la actividad de fabricación, constituyendo estos inmuebles un elemento consustancial y necesario para la misma.”.
En el supuesto considerado, puede deducirse tratándose de una actividad de fabricación de material sanitario, que los inmuebles que no van a ser objeto de transmisión precisan de una serie de características específicas y necesarias para que el resto de los elementos transmitidos desvinculados del mismo puedan desarrollar de forma autónoma la referida actividad económica.
Debe tenerse en cuenta que el supuesto de no sujeción contemplado en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, no exige que el adquirente beneficiario de la escisión vaya a desarrollar la misma actividad económica que realizaba la transmitente. Sin embargo, en el supuesto considerado, parece deducirse que van a ser objeto de transmisión algunos de los elementos de determinadas fábricas en funcionamiento.
En estas circunstancias, puede deducirse que los elementos transmitidos desvinculados de los propios inmuebles, fábricas, no constituyen, en cada caso, la transmisión de una unidad económica autónoma, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
En consecuencia y a falta de otros elementos de prueba, las referidas transmisiones efectuadas a cada una de las sociedades beneficiarias, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.
3. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
En relación con el ITPAJD, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B) 10 y 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre –en adelante, TRLITPAJD–, que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del texto refundido dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
Asimismo, los apartados 10 y 11 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”.
“11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.”
Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto. La no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.
Por lo tanto, dado que la operación descrita tiene la consideración de aportación no dineraria especial del artículo 94 del TRLIS, estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto.
4. Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
El artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establece:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
3. No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.
Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial.”
Por tanto, para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:
Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.
Y que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.
Del artículo transcrito se deduce que la realización del hecho imponible sólo se producirá si se transmite por cualquier título la propiedad de terrenos que no tengan la naturaleza rústica o si se constituye o transmite cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos; de tal manera, que si no hay transmisión de la propiedad ni hay constitución o transmisión de un derecho real de goce limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos, no se devenga el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU).
En consecuencia, el derecho de uso sobre los inmuebles a través de un contrato de arrendamiento no constituye la realización del hecho imponible del impuesto, y por tanto esta segunda opción que plantea la consultante no incidiría en el ámbito de la tributación al impuesto.
En relación a la primera opción que plantea, consistente en el aportación a cada una de las sociedades de nueva creación de la plena propiedad de los inmuebles afectos a cada una de las fábricas correspondientes, hay que señalar que, el apartado 3 de la disposición adicional segunda del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en capítulo VIII del título VII de esta ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 94 de esta ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el capítulo VIII del título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales”. (Actualmente, mismo artículo y apartado del TRLRHL).
En consecuencia, el no devengo del IIVTNU está condicionado a que, en el supuesto en cuestión, concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda del TRLIS, y se aplique el régimen fiscal del capítulo VIII del título VII.
En caso de que no resulte aplicable el régimen fiscal del capítulo VIII del título VII, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia de la transmisión de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo de dicho impuesto la sociedad aportante.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2 y 94