Dos entidades con sede de actividad económica en territorio español pueden acogerse al Régimen Especial de Grupo de Entidades conforme al artículo 163 quinquies de la Ley 37/1992, siempre que concurran los requisitos de vinculación firme en los órdenes financiero, económico y de organización, se constituya una relación de dominio-dependencia entre ellas y ninguna de las dos participe simultáneamente en otro grupo. La configuración como grupo requiere designación de entidad dominante y entidades dependientes según lo regulado en los apartados 2 y 3 del precepto citado.
Hechos
La entidad consultante, establecida en territorio de aplicación del impuesto, está participada al 100% por una entidad establecida en Francia. Asimismo la entidad establecida en Francia posee el 100% de las participaciones de otra entidad establecida en territorio de aplicación del Impuesto.
Cuestión planteada
Si las dos entidades establecidas en territorio de aplicación del Impuesto pueden acogerse al Régimen Especial de Grupo de Entidades.
Contestación
1.- El Régimen especial del grupo de entidades se introdujo en la normativa del Impuesto a través de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, incorporando de esa forma al Derecho interno la posibilidad que ofrece el artículo 11 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, precepto que establece lo siguiente:
“Artículo 11.
Previa consulta al Comité consultivo del Impuesto sobre el Valor Añadido (denominado en lo sucesivo «Comité del IVA»), cada Estado miembro podrá considerar como un solo sujeto pasivo a las personas establecidas en el territorio de ese mismo Estado miembro que gocen de independencia jurídica, pero que se hallen firmemente vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización.
Un Estado miembro que ejerza la facultad contemplada en el párrafo primero podrá adoptar todas las medidas necesarias para evitar que la aplicación de dicha disposición haga posibles el fraude o la evasión fiscales.”.
2.- La transposición concreta del referido precepto comunitario se ha realizado a través de los nuevos artículos 163 quinquies a 163 nonies de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), cuya entrada en vigor tuvo lugar el 1 de enero de 2008, estando recogido su desarrollo reglamentario en el capítulo VII del Título VIII del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), capítulo que ha sido introducido ex-novo a través del apartado cinco del artículo primero del Real Decreto 1466/2007, de 2 de noviembre (BOE del 20 de noviembre).
En este sentido, el apartado uno del artículo 163 quinquies, establece lo siguiente:
“Uno. Podrán aplicar el régimen especial del grupo de entidades los empresarios o profesionales que formen parte de un grupo de entidades. Se considerará como grupo de entidades el formado por una entidad dominante y sus entidades dependientes, que se hallen firmemente vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización, en los términos que se desarrollen reglamentariamente, siempre que las sedes de actividad económica o establecimientos permanentes de todas y cada una de ellas radiquen en el territorio de aplicación del Impuesto.
Ningún empresario o profesional podrá formar parte simultáneamente de más de un grupo de entidades.”.
Con dicho planteamiento general, los apartados dos y tres del mismo precepto legal definen específicamente qué se considera como entidad dominante y como entidad dependiente, respectivamente, señalando a tales efectos los siguientes requisitos:
“Dos. Se considerará como entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:
a) Que tenga personalidad jurídica propia. No obstante, los establecimientos permanentes ubicados en el territorio de aplicación del Impuesto podrán tener la condición de entidad dominante respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas a dichos establecimientos, siempre que se cumplan el resto de requisitos establecidos en este apartado.
b) Que tenga el control efectivo sobre las entidades del grupo, a través de una participación, directa o indirecta, de más del 50 por ciento, en el capital o en los derechos de voto de las mismas.
c) Que dicha participación se mantenga durante todo el año natural.
d) Que no sea dependiente de ninguna otra entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.
No obstante lo previsto en el apartado uno anterior, las sociedades mercantiles que no actúen como empresarios o profesionales, podrán ser consideradas como entidad dominante, siempre que cumplan los requisitos anteriores.
Tres. Se considerará como entidad dependiente aquella que, constituyendo un empresario o profesional distinto de la entidad dominante, se encuentre establecida en el territorio de aplicación del Impuesto y en la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior. En ningún caso un establecimiento permanente ubicado en el territorio de aplicación del Impuesto podrá constituir por sí mismo una entidad dependiente.”.
La nueva redacción del artículo 163 quinquies, como señala la exposición de motivos de la Ley 28/2014, incorpora la exigencia de tres órdenes de vinculación: económica, financiera y de organización, a las entidades del grupo ajustándose así a la dicción de la Directiva del IVA.
El artículo 61 bis del Reglamento del Impuesto, en su redacción dada por el Real Decreto 1074/2014, de 19 de diciembre, define, en su apartado 7, los órdenes de vinculación anteriormente citados, disponiendo a tal efecto lo siguiente:
“7. Se considerará que existe vinculación financiera cuando la entidad dominante, a través de una participación de más del 50 por ciento en el capital o en los derechos de voto de las entidades del grupo, tenga el control efectivo sobre las mismas.
Se considerará que existe vinculación económica cuando las entidades del grupo realicen una misma actividad económica o cuando, realizando actividades distintas, resulten complementarias o contribuyan a la realización de las mismas.
Se considerará que existe vinculación organizativa cuando exista una dirección común en las entidades del grupo.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que una entidad dominante que cumple el requisito de vinculación financiera también satisface los requisitos de vinculación económica y organizativa.”.
El artículo 11 de la Directiva 2006/112/CE permite a los Estados miembros adoptar las medidas necesarias para evitar que la aplicación del régimen de grupo de entidades suponga fraude o evasión fiscal.
La trasposición del régimen especial en territorio de aplicación del Impuesto se circunscribe a los conocidos como “grupos verticales” en donde existe una sociedad dominante que mantiene firmes vínculos financieros, económicos y organizativos con sus entidades dependientes.
Por todo lo anterior se puede concluir que la regulación contenida en la Ley 37/1992 referente al régimen especial del grupo de entidades no ha previsto que dos entidades establecidas en territorio de aplicación del Impuesto participadas íntegramente por una entidad no establecida cumplan los requisitos para la aplicación de dicho régimen especial.
2.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 163 quinquies