En fusión por absorción acogida al régimen especial (art. 97 y ss. LIS), la extinción de la sociedad dominante determina la conclusión del período impositivo del grupo y la finalización del régimen de consolidación en su forma originaria. Sin embargo, el art. 104.1 LIS opera una sucesión a título universal de derechos y obligaciones tributarias hacia la entidad absorbente, quien asume los requisitos para continuar en el goce de beneficios fiscales y consolidados. La continuidad del régimen requiere que la absorbente cumpla formalmente con los requisitos de prórroga; el número de grupo se extingue con el grupo originario, siendo preciso solicitar nueva autorización si se pretende mantener consolidación (aunque con condiciones más favorables que el grupo extinto).
Hechos
La entidad consultante (B) es una sociedad unipersonal, dedicada a la fabricación de especialidades farmacéuticas, que está participada en un 100 por 100 por la entidad A, destinada a la investigación científica y técnica. Esta entidad A posee el 90 por 100 de la entidad C, cuya actividad es la fabricación de productos farmacéuticos de base, el 77 por 100 de la entidad D y el 95 por 100 de la entidad E, estas dos últimas dedicadas a la comercialización de productos farmacéuticos. Por su parte, la entidad B posee el 23 por 100 de la entidad D y el 5 por 100 de la entidad E.
Estas 5 entidades, cuyo periodo impositivo coincide con el año natural, forman un grupo fiscal acogido al régimen de consolidación fiscal desde el ejercicio 1996, sin que se hayan producido alteraciones hasta el momento actual en la composición del mencionado grupo.
Con el objeto de reestructurar la actividad y racionalizar su gestión, se pretende concentrar las actividades de investigación científica y de fabricación de especialidades farmacéuticas en una sola entidad, mediante una fusión inversa por la cual la entidad B absorberá a su único socio, la entidad A, puesto que es la entidad B la titular de la concesión de diferentes concursos públicos, de las especialidades farmacéuticas y la que tiene relaciones con terceros. Dicha fusión tendrá efectos contables y fiscales retroactivos a 1 de enero de 2002
Cuestión planteada
1. Si, como consecuencia de la fusión por absorción, y siempre que a esta le sea aplicable el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, debe considerarse que se mantiene el régimen de consolidación fiscal vigente hasta la fecha, habida cuenta de la sucesión universal de derechos y obligaciones que se derivaría a favor de la entidad B.
2. Si se mantendría el mismo número de grupo asignado hasta la fecha actual y si deben entenderse cumplidos los requisitos de prórroga de la aplicación del régimen de consolidación fiscal.
Contestación
1. El apartado 2 del artículo 24 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), establece, entre otros supuestos de conclusión del período impositivo, la extinción de la entidad.
Por su parte, el artículo 90.1 de la LIS dispone que “el período impositivo del grupo fiscal coincidirá con el de la sociedad dominante.”
De acuerdo con lo anterior, puesto que en una operación de fusión la entidad absorbida se extingue (artículo 233.2 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, TRLSA), para ella concluye un período impositivo en la fecha de extinción y, en la medida en que hasta ese momento dicha sociedad tiene la condición de dominante del grupo integrado por ella y sus dependientes, el período impositivo de dicho grupo finaliza igualmente en la fecha en que tiene lugar la extinción de la sociedad dominante.
Por tanto, a efectos de la aplicación del régimen de consolidación fiscal en el caso planteado, al extinguirse la sociedad dominante del grupo en el proceso de fusión por absorción, dicha extinción determina la finalización del período impositivo del grupo, por lo que deberá presentarse la correspondiente declaración del grupo que se extingue, desde el inicio del período impositivo hasta la fecha de extinción del grupo.
Por otra parte, el artículo 81.5 de la LIS establece que “el grupo fiscal se extinguirá cuando la sociedad dominante pierda dicho carácter”, es decir, la extinción de la sociedad dominante del grupo determina la extinción del grupo fiscal, hecho que conlleva los efectos establecidos en el artículo 95 de la LIS (integración en la base imponible de las eliminaciones pendientes de incorporación, traspaso del derecho a compensar bases imponibles negativas o deducciones pendientes, etc.).
Ahora bien, puesto que la operación de fusión por absorción descrita en el texto de la consulta pretende acogerse al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, regulado en el capítulo VIII del título VIII de la LIS, le resultará de aplicación lo previsto en el artículo 104.1, según el cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 97 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de los beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.”
Como la operación de fusión por absorción supone una sucesión a título universal y, en el caso consultado, la entidad absorbida tenía derecho a tributar con sus sociedades dependientes según el régimen de consolidación fiscal, al haber optado en su momento por su aplicación, dicho derecho se transmite a la sociedad absorbente desde el momento en que tiene efectos la operación de fusión.
Como consecuencia de ello, a partir de la fecha de realización de la fusión, surge un nuevo grupo integrado por la sociedad absorbente, como dominante, y como dependientes todas las que tenían igual consideración en el grupo extinguido, siendo el primer período impositivo en el que es de aplicación el régimen especial el comprendido entre la fecha de extinción del anterior grupo y la fecha de finalización del período impositivo de la nueva entidad dominante.
Asimismo, en el escrito de consulta se afirma que la operación de fusión por absorción se pretende realizar con efectos contables y fiscales retroactivos a 1 de enero de 2002.
En este sentido, el artículo 105 de la LIS establece que:
“Las rentas de las actividades realizadas por las entidades extinguidas a causa de las operaciones mencionadas en el artículo 97 de esta Ley se imputarán de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles.”
Por su parte, el artículo 235 del TRLSA, establece que el proyecto de fusión contendrá, entre otras menciones, "la fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extingan habrán de considerarse realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad a la que traspasan su patrimonio".
De acuerdo con lo anterior, siempre que el acuerdo de fusión recoja el 1 de enero de 2002 como fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extingan se consideran realizadas a efectos contables por cuenta de la absorbente, dicha fecha tendrá los efectos previstos en el mencionado artículo 105, respecto al criterio de imputación de rentas, desde el punto de vista fiscal. Ello supone que la entidad absorbente, en la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo de 2002, deberá incluir en su base imponible las rentas generadas en las operaciones realizadas por la sociedad extinguida desde 1 de enero de 2002 hasta la fecha de conclusión de su período impositivo. Igualmente, el nuevo grupo fiscal, en la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo de 2002, deberá incluir en su base imponible las rentas generadas en las operaciones realizadas por el grupo extinguido, desde 1 de enero de 2002 hasta la fecha de conclusión de su período impositivo.
Tal y como se ha expuesto anteriormente, el grupo fiscal que se extingue debe presentar la declaración correspondiente al período impositivo que finaliza con su extinción, pero sin que existan rentas a incluir en la base imponible de dicho período si la totalidad de sus operaciones se imputan a la absorbente conforme a lo establecido en el artículo 105 de la LIS.
2. El apartado 5 del artículo 84, de acuerdo con la redacción dada por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, dispone que “ejercitada la opción, el grupo fiscal quedará vinculado a este régimen de forma indefinida durante los períodos impositivos siguientes, en tanto se cumplan los requisitos del artículo 81 y mientras no se renuncie a su aplicación a través de la correspondiente declaración censal, que deberá ejercitarse, en su caso, en el plazo de dos meses a contar desde la finalización del último período impositivo de su aplicación.”
El régimen de consolidación fiscal, por tanto, tendrá carácter indefinido, siempre que se cumplan los requisitos necesarios para su aplicación y no se renuncie al mismo, por lo que aquellos grupos fiscales que venían aplicando dicho régimen con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 24/2001, no se verán obligados a adoptar nuevos acuerdos sociales, considerándose válidos los adoptados hasta la citada fecha.
Asimismo, en el supuesto concreto planteado en el escrito de consulta, se considerarán válidos para el nuevo grupo fiscal los acuerdos sociales que hayan sido objeto de comunicación a la Administración tributaria relativos al grupo fiscal absorbido, sin que resulte necesario solicitar un nuevo número de grupo fiscal.
Referencia normativa
Ley 43/1995 arts. 81, 84, 97, 104