La operación cumple los requisitos del art. 83.3 TRLIS para calificar como aportación no dineraria de rama de actividad, siempre que el establecimiento permanente transmitido constituya por sí mismo una unidad económica autónoma susceptible de funcionamiento independiente y que la actividad desarrollada en el EP exista también previamente en la transmitente. La transmisión de elementos del EP no genera rentas imponibles en la entidad transmitente en virtud del art. 84.1.c) TRLIS (exclusión de rentas derivadas de la transmisión de EP por no residentes). Respecto a la compensación de bases imponibles negativas del EP: la consulta identifica la cuestión pero no desarrolla la conclusión sobre la traslación de pérdidas pendientes.
Hechos
La entidad consultante residente en territorio español se dedica a la actividad aseguradora, operando en diversos ramos de no vida. Pertenece en última instancia a un grupo asegurador internacional (alemán) que ha adquirido recientemente una parte importante de otro grupo asegurador. Con motivo de dicha adquisición, el grupo alemán posee en España, además de la entidad consultante, una sucursal de una entidad alemana que opera igualmente en diversos ramos de no vida concurrentes con los de la consultante.
Con el objeto de reestructurar el grupo a nivel internacional, se pretende que la entidad alemana aporte a la consultante el conjunto de bienes, derechos y obligaciones que constituyen una sucursal, teniendo en cuenta que se desea operar a través de una entidad y no de una sucursal. La sucursal española de la entidad alemana posee bases imponibles negativas pendientes de compensar que no han sido utilizadas por la entidad alemana propietaria de la misma ni por otra entidad del grupo.
Con esta operación se pretende la simplificación de la estructura operativa en España, evitar duplicidades y concurrencias en los mismos ramos de actividad por las dos partes, reduciendo obligaciones y requisitos exigidos, crear una estructura comercial única, más eficiente y operativa, unificar en una sola entidad la dirección de recursos en España y su optimización como consecuencia de las sinergias producidas en la integración, así como una mayor estructura patrimonial que aumente la solvencia de la entidad operativa en España.
CUESTION PLANTEADA: Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Si la entidad consultante puede compensar las bases imponibles negativas pendientes de compensar que posee la sucursal.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Si la entidad consultante puede compensar las bases imponibles negativas pendientes de compensar que posee la sucursal.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europeo.
En particular, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad de una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.
Por su parte, el artículo 83.4 del TRLIS entiende por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
De acuerdo con lo anterior, el concepto de rama de actividad remite a un conjunto patrimonial que constituye una unidad económica y permite por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el propio concepto de "rama de actividad", consistente en que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también, previamente, en sede de la transmitente.
En consecuencia, la operación objeto de la presente consulta cumpliría las condiciones para ser considerada como aportación no dineraria de rama de actividad en la medida que el establecimiento permanente cuya actividad se transmite determina, por sí mismo, la existencia de una explotación económica que constituye una unidad económica autónoma en sede de la entidad transmitente.
Por otra parte, el artículo 84.1.c) de la LIS establece que no se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades no residentes en territorio español, de establecimientos permanentes en él situados. Cuando la entidad adquirente resida en el extranjero sólo se excluirán de la base imponible las rentas derivadas de la transmisión de aquellos elementos que queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español. En el caso consultado, pues, la operación planteada no determinará la integración de ningún tipo de rentas en la entidad transmitente como consecuencia de la aportación.
En relación con las circunstancias subjetivas que concurren en esta operación, el artículo 96.2 del TRLIS señala que:
“2 No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal…”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación a realizar tiene como objetivo conseguir una simplificación de la estructura operativa en España, evitar duplicidades y concurrencias en los mismos ramos de actividad por las dos partes, reduciendo obligaciones y requisitos exigidos, crear una estructura comercial única, más eficiente y operativa, unificar en una sola entidad la dirección de recursos en España y su optimización como consecuencia de las sinergias producidas en la integración, así como una mayor estructura patrimonial que aumente la solvencia de la entidad operativa en España. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
En cuanto a la transmisión del derecho a la compensación de las bases imponibles negativas pendientes de compensar en el establecimiento permanente de la entidad no residente, de acuerdo con lo establecido en el artículo 90.3 del TRLIS, se hace preciso determinar si la aportación del establecimiento permanente debe seguir el régimen previsto en el apartado 1 ó en el apartado 2 del citado artículo, ya que en el primer caso se transmitirá el derecho a la compensación y en el segundo no.
De acuerdo con ello, en el supuesto de aportación de un establecimiento permanente situado en España, de una entidad residente en otro Estado miembro de la Unión Europea, y dado que se trata de una operación realizada en el ámbito de la Directiva 90/434/CEE, hay que concluir que resultará aplicable lo previsto en el artículo 90.3 del TRLIS, por cuanto en este caso concreto, la operación de aportación de rama de actividad da lugar a la desaparición de la sucursal en España sin que exista por tanto, un sujeto pasivo en territorio español al que resulten imputables las bases imponibles negativas pendientes de compensación. Esto significa que, en un caso como el descrito en el que la aportación no dineraria de rama de actividad conlleva la desaparición de la sucursal en España titular de las bases imponibles negativas pendientes de compensación, debe admitirise que dichas bases imponibles negativas puedan ser compensadas por la entidad adquirente. Por el mismo motivo, serán de aplicación, en todo caso, las limitaciones a la compensación de las bases imponibles negativas a que se refiere el citado artículo 90.3 del TRLIS, de manera que las bases imponibles negativas pendientes no serán compensables en sede de la entidad adquirente cuando la entidad transmitente y la adquirente formen parte de un grupo de sociedades, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, y dichas bases imponibles negativas hayan sido computadas en sede de la entidad transmitente, o bien cuando las pérdidas del establecimiento permanente hubieran sido computadas con anterioridad, o pudieran serlo en el futuro, por la entidad transmitente en su lugar de residencia.
De los datos manifestados en el escrito de consulta se indica que las bases imponibles negativas no han sido aprovechadas por la entidad transmitente residente en Alemania, por lo que, en la medida en que tampoco se mantenga dicho derecho con posterioridad, esas bases imponibles negativas podrán ser objeto de compensación por la entidad adquirente.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-3