Las donaciones recibidas por una entidad sin contraprestación no constituyen entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas a IVA, al carecer del elemento oneroso que define la operación imponible en el artículo 4.1 LIVA. Consecuentemente, las donaciones en efectivo o en bienes, cuando no generan obligación tributaria por parte del receptor, quedan excluidas del ámbito subjetivo del impuesto, sin perjuicio de que la entidad sea empresaria a efectos de IVA si desarrolla actividades empresariales financiadas parcialmente con tales fondos.
Hechos
La entidad consultante es una asociación sin ánimo de lucro dedicada a fomentar la adopción internacional de niños proporcionando todo el apoyo técnico y emocional necesario.
Para la realización de su fin de protección de los menores, a parte de las aportaciones de los socios, la consultante recibe donaciones tanto de personas físicas como de personas jurídicas, pública o privadas; donativos que no constituyen ningún tipo de contraprestación y se dedican íntegramente al fin de la asociación de la forma más eficiente posible.
Cuestión planteada
Se desea saber cual es el tratamiento fiscal de las donaciones, sean en efectivo o en otros bienes, que recibe la consultante a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
a) Impuesto sobre el Valor Añadido.
Primero.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del estado del 29), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
Por otra parte, según lo establecido en el artículo 5, apartado uno, letra a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.”
El artículo 5, apartado dos, párrafos primero y segundo de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”
Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios humanos y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Segundo.- Según se señala en el escrito de consulta, la entidad consultante, cuya actividad es el fomento de forma desinteresada de la adopción internacional de niños, además de las cuotas de sus asociados percibe donaciones de personas físicas y jurídicas, tanto privadas como públicas, para el sostenimiento de la misma. Estas donaciones, según se indica en dicho escrito, no son la contraprestación de ninguna operación efectuada por la entidad consultante en favor de los donantes.
De acuerdo con lo expuesto, la percepción por la entidad consultante de donaciones de personas físicas y jurídicas, tanto privadas como públicas, para el sostenimiento de la misma que no suponen por la citada entidad la realización de ninguna operación a favor de los donantes, no determinan la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) Impuesto sobre Sociedades.
El apartado 3 del artículo 9 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, considera como entidades parcialmente exentas a las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
La consultante no es una asociación declarada de utilidad pública, por lo que no le resulta de aplicación la Ley 49/2002, si bien, al ser una asociación sin ánimo de lucro, tiene la consideración entidad parcialmente exenta sujeta al régimen especial previsto en el capítulo XV del título VII del TRLIS.
La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 121 del TRLIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
- Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
- Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.
- Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el importe obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica.
La exención no alcanzará a los rendimientos derivados de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio, ni a los incrementos de patrimonio distintos de los mencionados en los párrafos anteriores.
Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En definitiva, las rentas obtenidas por la entidad consultante estarán exentas, siempre que procedan de la realización de su objeto social o finalidad específica y no deriven del ejercicio de una explotación económica. A este respecto, las cuotas satisfechas por los socios, generalmente constituirán rentas exentas en la medida en que cumplan esta condición. No obstante, si la entidad realizase actividades que suponen la existencia de una explotación económica, en los términos definidos en el artículo 121 del TRLIS, las rentas procedentes de estas actividades estarán sujetas y no exentas, tanto si las operaciones se realizan con terceros ajenos a la asociación, como si se realizan con los asociados.
De acuerdo con la letra b) del apartado 1 del artículo 121 del TRLIS, las donaciones y subvenciones recibidas, sean en efectivo o en otros bienes patrimoniales, estarán exentas siempre que se obtengan en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica de la consultante, cual es: la protección de los menores de acuerdo con lo previsto en la legislación española, y con los principios establecidos en la convención de los derechos del niño y otras normas aplicables.
Por último, respecto a las donaciones objeto de consulta hay que indicar qiue:
- a las donaciones objeto de consulta no les resulta aplicable el régimen fiscal de las donaciones y aportaciones del capítulo II del título III de la Ley 49/2002, al no ser la donataria entidad beneficiaria del mecenazgo por no ser entidad sin fines lucrativos de la citada ley.
- para el donante dicha donaciones y liberalidades no tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible en los términos de la letra e) del apartado 1 del artículo 14 del TRLIS,
- y en el caso de que la donación tenga por objeto bienes no dinerarios es de aplicación la regla de valoración especial de transmisiones lucrativas por la cual el donante debe integrar en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable, de acuerdo con el apartado 3 del artículo 15 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA Ley 37/1992 arts.4.Uno y 5.
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 9.3.a), 14.1.e), 15.3 y 121.1.b)