Las prestaciones de servicios relacionadas con la infraestructura ferroviaria (canon por utilización de vías) constituyen servicios vinculados a bienes inmuebles sujetos al IVA sin exención, con prorrateo territorial según la localización de la infraestructura (kilómetros o, más precisamente, volumen de inversión y coste de obra civil radicados en territorio español). Los suministros de energía eléctrica que la consultante adquiere y repercute a operadores ferroviarios se califican como entregas de bienes corporales, cuyo lugar de realización determina la sujeción conforme al artículo 8 LIVA.
Hechos
La entidad consultante es la adjudicataria de un contrato administrativo de concesión para el proyecto, la construcción y explotación de una línea ferroviaria de alta velocidad que transcurre por España y Francia.
Se ha fijado un canon que se debe satisfacer a la consultante por las compañías ferroviarias usuarias de la nueva infraestructura en función del tipo de tren que circule por la línea.
Asimismo, la consultante también realiza a dichas compañías suministros de energía eléctrica y prestaciones de servicios de estacionamiento, cambio de locomotora y seguimiento de trenes.
Para el desarrollo de su actividad, la entidad contrata servicios de mantenimiento, formación y asesoramiento y adquiere energía eléctrica y piezas de recambio.
Cuestión planteada
1.- Sujeción al Impuesto de los servicios y entregas de energía eléctrica efectuados a las compañías ferroviarias.
2.- Sujeción al Impuesto de las entregas de bienes y prestaciones de servicios recibidas por la entidad consultante.
3. Tratamiento de las reservas efectuadas para el uso de la infraestructura satisfechas por las compañías ferroviarias y, en su caso, tratamiento de la cancelación de tales reservas.
Contestación
1.- De acuerdo con lo manifestado por este Centro Directivo en su contestación vinculante a consulta con número de referencia V1665/05, de 1 de agosto, “el canon a satisfacer a la consultante por parte de los operadores ferroviarios por la utilización de la infraestructura a construir tendrá la naturaleza de contraprestación de dicho servicio, sujeto y no exento del Impuesto sin que, como ya se ha precisado, quepa extender a esta segunda fase del proyecto el supuesto de no sujeción contenido en el artículo 7.9º de la Ley 37/1992.”.
Se señalaba, igualmente, en dicha contestación que “considerando que el artículo 70.uno, número 1º, de la Ley 37/1992 expresamente considera servicio relacionado con bienes inmuebles a la utilización de vías de peaje, servicio cuya naturaleza es plenamente coincidente con la correspondiente a la utilización de un túnel ferroviario a cambio de un canon determinado, ha de concluirse que la sujeción al Impuesto de dicha utilización estará en proporción a la parte de la infraestructura que radique en el territorio de aplicación del Impuesto.”.
De acuerdo con lo anterior, la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido habrá de efectuarse en proporción a los kilómetros de la infraestructura construida que se encuentren en el territorio de aplicación del Impuesto en relación con el total. No obstante, en contestación vinculante a consulta con número de referencia V0996/08, de 20 de mayo, este Centro Directivo consideró, a la vista de la documentación facilitada a tales efectos, que la atribución del canon de acuerdo con un criterio basado en el volumen de inversión por desarrollar en el territorio de aplicación del Impuesto y para la atribución de los servicios de ingeniería que va a recibir la consultante, un criterio basado en el coste de la obra civil, resultaba ser más ajustado a la dicción del artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992, por atribuir el Impuesto de forma más exacta a la jurisdicción en la que radican los bienes inmuebles a los que dichos servicios se refieren.
2.- Con respecto al lugar de realización de los suministros de energía eléctrica que la entidad consultante adquiere y posteriormente entrega a las compañías ferroviarias para la tracción de las locomotoras que circulan por sus vías, lo primero que debe indicarse es que de acuerdo con el artículo 8, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), tienen la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.
Por consiguiente, deberá considerarse, a efectos de determinar dicho lugar de realización, lo dispuesto por el artículo 68.Siete de la citada Ley:
“Siete. Las entregas de gas a través de una red de gas natural situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red, las entregas de electricidad o las entregas de calor o de frío a través de las redes de calefacción o de refrigeración, se entenderán efectuadas en el territorio de aplicación del Impuesto en los supuestos que se citan a continuación:
1.º Las efectuadas a un empresario o profesional revendedor, cuando este tenga la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio en el citado territorio, siempre que dichas entregas tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio.
A estos efectos, se entenderá por empresario o profesional revendedor aquél cuya actividad principal respecto de las compras de gas, electricidad, calor o frío, consista en su reventa y el consumo propio de los mismos sea insignificante.
2.º Cualesquiera otras, cuando el adquirente efectúe el uso o consumo efectivos de dichos bienes en el territorio de aplicación del Impuesto. A estos efectos, se considerará que tal uso o consumo se produce en el citado territorio cuando en él se encuentre el contador en el que se efectúe su medición.
Cuando el adquirente no consuma efectivamente el total o parte de dichos bienes, los no consumidos se considerarán usados o consumidos en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el adquirente tenga en este territorio la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio, siempre que las entregas hubieran tenido por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio.”.
Por tanto, cuando el destinatario de las entregas de electricidad sea un empresario no revendedor o consumidor final, como ocurre en el supuesto de consulta, tales entregas estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto, siempre que el uso o consumo efectivo de dicha electricidad se efectúe en tal territorio, lo que se produce cuando se encuentre en el mismo el contador en el que se realice la medición.
Por otro lado, cuando la entidad consultante repercuta a las compañías ferroviarias el importe correspondiente al consumo de energía eléctrica por cada una de ellas, dichas entregas deben considerarse accesorias al servicio principal consistente en la cesión del uso de la infraestructura ferroviaria, por lo que estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto en proporción a la parte de la infraestructura que radique en dicho territorio, para lo cual, como se señalaba en el apartado 1 de esta contestación, podrá utilizarse un criterio de atribución basado en el volumen de inversión efectuada en el territorio de aplicación del Impuesto.
En este sentido, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, ya señaló, entre otras, en su sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, que una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestado.
Dado que la energía eléctrica es adquirida exclusivamente para ser consumida mediante el paso de los trenes por la infraestructura y no puede realizarse un uso alternativo o desligado de la propia utilización de la energía en la estructura ferroviaria por parte del operador ferroviario, parece innegable que existe una clara accesoriedad entre el suministro de energía eléctrica y la cesión del uso de la infraestructura ferroviaria.
3.- Con respecto al lugar de realización de los servicios consistentes en el estacionamiento de las locomotoras en las instalaciones de la entidad consultante así como el cambio de locomotora en vías específicamente habilitadas a tales efectos, considerando que dichos servicios constituyen la cesión del uso de bienes inmuebles, resultará de aplicación el artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de tales servicios se producirá cuando las instalaciones de la entidad consultante en las que se presten los mismos radique en el territorio de aplicación del citado tributo.
4.- En lo que se refiere al servicio de seguimiento de trenes por medios telemáticos, la entidad consultante manifiesta en su escrito de consulta que este servicio, en su modalidad “simple”, se incluye dentro del propio contrato de uso de la infraestructura.
Sin embargo, en su modalidad “avanzada”, este servicio conlleva un coste adicional, debiéndose satisfacer un determinado importe por el mismo.
A falta de una regla especial que recoja expresamente tales servicios, éstos se localizarán de acuerdo con las reglas generales contenidas en el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992, que establece lo siguiente:
“Artículo 69. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales.
Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…)”.
Dado que las compañías ferroviarias, destinatarias de los citados servicios, tienen la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, resultará de aplicación el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 previamente trascrito, por lo que tales servicios se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando la compañía ferroviaria correspondiente tenga, con carácter general, la sede de su actividad económica en dicho territorio.
5.- Con respecto a las adquisiciones de bienes y servicios contratados a terceros por la entidad consultante, se debe analizar cada uno de ellos de forma separada:
a) Servicio de mantenimiento técnico de software y equipamientos (servidores, equipos de comunicación, etc.).
Dicho mantenimiento incluye también, entre otras tareas, la verificación del sistema de control del suministro de energía eléctrica para la tracción de trenes, equipos e instalaciones situadas a lo largo de la vía y de sistemas de control instalados en el túnel (ventilación, alumbrado, señalización, vídeo vigilancia, etc.)
Por tanto, el prestador de dichos servicios está prestando una serie de servicios de reparación y mantenimiento relacionados con un bien inmueble (infraestructura ferroviaria).
Procede, por consiguiente, verificar si el vínculo que une los servicios en cuestión a este bien inmueble es suficiente. El sistema del artículo 70.Uno.1º de la Ley del Impuesto (trasposición del actual artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido) se opone a que el ámbito de aplicación de esta regla especial se extienda a cualquier prestación de servicios que presente un vínculo, por débil que sea, con un bien inmueble, puesto que hay un gran número de servicios relacionados de un modo u otro con un bien inmueble.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia Heger Rudi GMBH (asunto 166/05) establece que sólo están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva (actual 47 de la Directiva 2006/112/CE), las prestaciones de servicios que guarden una relación lo suficientemente directa con un bien inmueble. Este tipo de relación caracteriza, por otro lado, a todas las prestaciones de servicios enumeradas en dicha disposición.
Es por ello necesario atender al grado y la naturaleza de la relación que debe exigirse entre los servicios prestados y el bien inmueble. Es evidente que los distintos servicios tales como los trabajos preventivos para evitar el deterioro de los equipos, las inspecciones para corroborar el buen funcionamiento de los mismos o la sustitución de las piezas dañadas o deterioradas, están relacionados con los bienes inmuebles en cuestión en diferentes grados y de distintas formas.
El conjunto de servicios analizados sólo puede ejercerse en relación con la estructura ferroviaria (bien inmueble) en cuestión, pues el objeto último de los mismos es conseguir que se mantenga el óptimo funcionamiento de la misma y a este objetivo último están dirigidos los servicios objeto de controversia.
De todo lo anterior resulta que existe una relación lo suficientemente directa entre la prestación de tales servicios y la infraestructura ferroviaria. Por consiguiente, los servicios de reparación y mantenimiento señalados tienen la consideración de servicios de carácter técnico relacionados con el bien inmueble en el sentido de lo previsto en el artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992 y, por tanto, quedarán sometidos a gravamen en territorio de aplicación del Impuesto en proporción a la parte de la infraestructura que radique en dicho territorio.
En consecuencia, el prestador de tales servicios deberá proceder a la repercusión del Impuesto en proporción a los kilómetros de la infraestructura construida que se encuentren en el territorio de aplicación del Impuesto en relación con el total de kilómetros de la infraestructura.
b) Servicios de formación.
Se trata de cursos de formación impartidos por la misma empresa que presta el servicio de mantenimiento a que se refiere la letra anterior, que van dirigidos al personal de la entidad consultante y que tienen por objeto el aprendizaje de tareas específicas relativas a los sistemas de control de software y equipamientos de cuyo mantenimiento se encarga aquélla.
A falta de una regla especial que recoja expresamente tales servicios, éstos se localizarán de acuerdo con las reglas generales contenidas en el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992, previamente transcrito, por lo que tales servicios se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto dado que la entidad consultante tiene la sede de su actividad económica en dicho territorio.
En el caso, como el planteado en la consulta, de que la entidad destinataria de los servicios tenga un establecimiento permanente situado fuera del territorio de aplicación del Impuesto, habrá que tener en consideración lo establecido por los artículos 21 y 22 del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo), que establecen lo siguiente:
“Artículo 21
Cuando una prestación de servicios a un sujeto pasivo, o a una persona jurídica que no tenga la condición de sujeto pasivo y sea considerada como tal, se inscriba en el ámbito de aplicación del artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE, y el sujeto pasivo esté establecido en varios países, dicha prestación se gravará en el país en el que el cliente haya establecido la sede de su actividad económica.
No obstante, si la prestación de servicios se efectúa a un establecimiento permanente del sujeto pasivo situado en un lugar distinto de aquel en que el cliente haya establecido la sede de su actividad económica, dicha prestación se gravará en el lugar del establecimiento permanente que reciba dicho servicio y lo utilice para sus propias necesidades.
(…)
Artículo 22
1. Para identificar el establecimiento permanente del cliente al que se presta el servicio, el prestador examinará la naturaleza y la utilización del servicio prestado.
Si la naturaleza y la utilización del servicio prestado no le permiten identificar el establecimiento permanente al que se presta el servicio, el prestador, al identificar dicho establecimiento permanente, examinará en particular si el contrato, la hoja de pedido y el número de identificación a efectos del IVA atribuido por el Estado miembro del cliente y que este le haya comunicado identifican al establecimiento permanente como cliente del servicio y si el establecimiento permanente es la entidad que abona el servicio.
Cuando no se pueda determinar el establecimiento permanente del cliente al que se presta el servicio con arreglo a los párrafos primero y segundo del presente apartado o cuando los servicios contemplados en el artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE se presten a un sujeto pasivo en virtud de un contrato que cubra uno o más servicios utilizados de forma no identificable o cuantificable, el prestador podrá considerar válidamente que los servicios se prestaron en el lugar en el que el cliente estableció la sede de su actividad económica.
(…)”.
De acuerdo con lo anterior, los referidos servicios prestados a la entidad consultante se entenderán efectuados en el territorio de aplicación del Impuesto salvo que los mismos se presten a su establecimiento permanente, situado fuera del territorio de aplicación del Impuesto, que lo utilice para sus propias necesidades.
Para identificar si es efectivamente dicho establecimiento permanente el que está recibiendo el servicio, habrá que estar a la naturaleza y a la utilización de dicho servicio, teniendo en cuenta las circunstancias citadas en el artículo 22 expuesto.
En caso de que esos servicios fueran utilizados de forma no identificable o cuantificable, como podría ser el caso, el prestador podrá considerar válidamente que los servicios se prestan en el territorio de aplicación del Impuesto, que es el lugar en el que la entidad consultante tiene establecida la sede de su actividad económica.
c) Suministro de piezas de recambio y repuestos.
Se trata de piezas de recambio y repuestos que la entidad consultante recepciona en su base de mantenimiento situada en el territorio de aplicación del Impuesto.
Dichas piezas se adquieren a la misma entidad que le presta el servicio de mantenimiento técnico de software y equipamientos, la cual se encuentra establecida en el territorio de aplicación del Impuesto.
No parece desprenderse del escrito de consulta que dichas piezas y repuestos sean todo o parte de los materiales aportados en una ejecución de obra o sean objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, por lo que para determinar el lugar de realización de dichas entregas habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 68.Uno de la Ley del Impuesto, en virtud del cual:
“Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.”.
De acuerdo con lo anterior, el suministro de piezas referido en el escrito de consulta estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En el caso de que, con posterioridad, la entidad consultante utilice dichas piezas en la parte de la instalación ferroviaria que se encuentra situada en Francia, deberá tenerse en consideración lo dispuesto en el artículo 25:
“Artículo 25. Exenciones en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro.
Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.
(…)
Tres. Las entregas de bienes comprendidas en el artículo 9, número 3º de esta Ley a las que resultaría aplicable la exención del apartado uno si el destinatario fuese otro empresario o profesional.”.
Por su parte, el citado artículo 9, número 3º, de la Ley dispone que, salvo en ciertos casos excepcionales, se considerará una operación asimilada a una entrega de bienes a título oneroso la transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquélla en este último.
Por consiguiente, cuando la entidad consultante utilice las piezas que conserva en sus instalaciones de mantenimiento en la parte de la instalación ferroviaria que se encuentra situada en Francia, estará efectuando una operación asimilada a una entrega de bienes exenta de conformidad con el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
d) Servicios de asesoramiento.
Se trata de servicios de auditoría, consultoría, abogacía, etc. que pueden ser usados de forma indistinta tanto en el territorio de aplicación del Impuesto como en Francia, a través de su establecimiento permanente.
A falta de una regla especial que recoja expresamente tales servicios, éstos se localizarán de acuerdo con las reglas generales contenidas en el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992, anteriormente transcrito, por lo que tales servicios se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto dado que la entidad consultante tiene la sede de su actividad económica en dicho territorio.
En el caso, de que los servicios tengan por destinatario el establecimiento permanente de la entidad consultante situado en Francia, habrá que tener en consideración lo establecido por los artículos 21 y 22 del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo en los mismos términos que los señalados en la letra b) de este mismo apartado.
6.- Finalmente, se consulta sobre el tratamiento que deben recibir las reservas efectuadas para el uso de la infraestructura satisfechas por las compañías ferroviarias y, en su caso, la posible cancelación de tales reservas.
Según se indica en el escrito de consulta, las cantidades satisfechas en concepto de reserva constituyen un compromiso en firme de utilizar la infraestructura ferroviaria de forma tal que, si el operador ferroviario no satisface el importe de la reserva, la entidad consultante puede resolver el contrato.
Asimismo, en el caso de que el operador ferroviario desista finalmente del uso de dicha infraestructura, la entidad consultante no devolverá el importe correspondiente a la reserva e, incluso, en determinados casos, podrá exigirle, en concepto de indemnización, el pago del importe total del canon.
De la descripción realizada se desprende que el importe satisfecho en concepto de reserva del uso de la infraestructura ferroviaria en una determinada franja horaria constituye un pago anticipado del servicio consistente en la cesión del uso de dicha infraestructura.
El artículo 75.Dos de la Ley 37/1992 establece que en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
De acuerdo con este precepto, la entrega de las cantidades de dinero referidas en el escrito de consulta estarán sujetas al Impuesto en concepto de pago anticipado.
Asimismo, en un caso como el planteado en la consulta, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 18 de julio de 2007, Asunto C-277/05, Société thermale d’Eugénie-les-Bains.
En el caso planteado en esta sentencia la Société thermale tiene por objeto la explotación de establecimientos termales, incluidas actividades hoteleras y de restauración. Esta sociedad percibe cantidades por adelantado, en concepto de arras, en el momento en que los clientes realizan las reservas de estancias. Estas cantidades son deducidas del pago ulterior de las prestaciones de la estancia o conservadas por la sociedad en el caso de desistimiento de los clientes.
En la sentencia se trata de dilucidar si las cantidades abonadas por un cliente en concepto de arras al empresario de un establecimiento hotelero y que éste conserva cuando el cliente hace uso de la facultad de desistimiento de que dispone, deben considerarse contrapartida de una prestación de reserva, sujeta al Impuesto, o indemnizaciones a tanto alzado por resolución de contrato, no sujetas al mismo.
Los fundamentos de la sentencia son los siguientes:
“19. De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se deduce que sólo puede responderse afirmativamente a la primera solución formulada en la cuestión prejudicial [esto es, sujeción al impuesto] si existe un vínculo directo entre el servicio prestado y la contraprestación recibida, constituyendo las cantidades pagadas una contrapartida efectiva del servicio individualizable prestado en el marco de una relación jurídica en la que se intercambian prestaciones recíprocas (véanse, en este sentido, las sentencias de 8 de marzo de 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, Rec. p.1443, apartados 11, 12 y 16; de 3 de marzo de 1994, Tolsma, C-16/93 , Rec. p.I-743, apartado14; de 21 de marzo de 2002, Kennemer Golf, C-174/00, Rec. p.I-3293, apartado 39, y de 23 de marzo de 2006, FCE Bank, C-210/04, Rec. p.I-2803, apartado34).
(…)
26. Dado que la obligación de efectuar la reserva deriva del propio contrato de alojamiento y no de las arras pagadas, no existe una relación directa entre el servicio prestado y la contrapartida recibida (sentencia antes citadas Apple and Pear Development Council, apartados 11 y 12; Tolsma, apartado 13, y Kennemer Golf, apartado 39). El hecho de que el importe de las arras, en caso de ocupación de la habitación reservada, se impute al precio de dicha habitación confirma que estas arras no constituyen la contrapartida de una prestación autónoma e individualizable.
27.Habida cuenta de que las arras no constituyen la contrapartida de una prestación autónoma e individualizable, procede examinar, para responder al órgano jurisdiccional remitente, si estas arras constituyen indemnizaciones por resolución de contrato abonadas en concepto de reparación por el perjuicio sufrido como consecuencia del desistimiento del cliente.
(…)
29.Las partes pueden de este modo establecer, para el caso de que haya un incumplimiento de las obligaciones del contrato que han concluido, cláusulas referentes a una indemnización o a una penalización por mora, así como también a la constitución de una prenda o a la utilización de arras. Aunque todos estos instrumentos tienen como fin reforzar las obligaciones contractuales de las partes y algunas de sus funciones son idénticas, cada uno de ellos posee unas características particulares.
(…)
32. Mientras que, en el caso de un desarrollo normal del contrato, las arras se imputan al precio de los servicios prestados por el empresario del establecimiento hotelero y están, por tanto, sujetas al IVA, la conservación de las arras de que se trata en el procedimiento principal es, por el contrario, la consecuencia del ejercicio por parte del cliente de la facultad de desistimiento que se había puesto a su disposición y sirve para indemnizar a dicho empresario de los efectos del desistimiento. Una indemnización de estas características no constituye la retribución de una prestación y no forma parte de la base imponible del IVA (véase, en este sentido, en lo que se refiere a los intereses de demora, la sentencia de 1 de julio de 1982, BAZ Bausystem, 222/81, Rec. p.2527, apartados 8 a11).”.
En el caso planteado en la consulta habrá que analizar si el importe retenido por la entidad consultante, en el caso de cancelación del la reserva, se corresponde con un acto de consumo, esto es, con la prestación de un servicio autónomo e individualizable o con una indemnización que tiene por objeto la reparación de las consecuencias de la falta de ejecución del contrato, para determinar así la sujeción al Impuesto de la operación.
En cualquier caso, el artículo 80.Dos de la Ley 37/1992 dispone que “cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.”.
En relación con el importe que, en su caso, retenga la entidad consultante, parece deducirse que se trata de una operación en la que no existe acto de consumo alguno, por lo que no se hallará sujeta al Impuesto.
Por tanto, la retención efectuada por la entidad consultante tiene naturaleza indemnizatoria y se halla fuera del ámbito de aplicación del Impuesto.
En estos casos habrá que tener en cuenta lo dispuesto por el artículo 89 de la Ley del Impuesto, que regula la rectificación de las cuotas repercutidas y en cuyo apartado cinco señala lo siguiente:
“Cinco. (…)
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.”.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 8, 9-3, 25, 68, 69 70, 80 y 89. Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, arts. 21 y 22