Las operaciones están sujetas al IVA con carácter general. El sujeto pasivo es el empresario o profesional que realiza la entrega o prestación; cuando el prestador no está establecido en el territorio de aplicación, la condición de sujeto pasivo se traslada al empresario destinatario (art. 84.1.2.a LIVA). La sujeción y tipo impositivo dependen de la naturaleza y localización de la operación conforme a los arts. 5 y ss. LIVA. La obligación formal fundamental es emitir factura con los requisitos del art. 34 LIVA, sin perjuicio de otras obligaciones de registro, declaración y pago según el régimen aplicable.
Hechos
Una entidad establecida en Países Bajos cede a título oneroso a determinados agricultores establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto el uso de ciertas plantas adquiridas en dicho territorio. Tales agricultores prestaran a la entidad una serie de servicios relativos a su cultivo, recolección y envasado de la fruta obtenida. Dicha fruta, propiedad de la entidad holandesa, se venderá posteriormente a clientes establecidos en España en otros Estados miembros de la Unión Europea o países terceros.
Asimismo, la entidad holandesa recibe de dos sociedades establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto servicios de control de calidad, enfriamiento, y transporte de la fruta, servicios agronómicos, cesión de instalaciones (almacén y cámaras frigoríficas), servicios de vivero, propagación de plantas e investigación y desarrollo.
Algunas de las plantas adquiridas en el territorio de aplicación del Impuesto también son enviadas a otros Estados de la Unión Europea o a países terceros.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto de las citadas operaciones, sujeto pasivo, tipo impositivo y obligaciones formales.
Contestación
1.- El artículo 84 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), establece lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…)
Dos. A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.”.
2.- El artículo 69, apartado tres, de la Ley 37/1992, establece que a efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.
Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular, de las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV , de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg.
De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo 53.1, conforme al cual:
“1. Para la aplicación del artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE solo se tomará en consideración el establecimiento permanente que tenga el sujeto pasivo cuando se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan realizar la entrega de bienes o la prestación de servicios en la que intervenga.”.
3.- La determinación de cuándo un establecimiento permanente distinto de la sede de actividad interviene en la realización de una operación debe hacerse a la luz del citado Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011. El artículo 53.2 de esta norma establece lo siguiente:
“2. Cuando un sujeto pasivo tenga un establecimiento permanente en el territorio del Estado miembro en que se adeude el IVA, se considerará que dicho establecimiento no interviene en la entrega de bienes o prestación de servicios en el sentido del artículo 192 bis, letra b), de la Directiva 2006/112/CE, a menos que el sujeto pasivo utilice los medios técnicos y humanos de dicho establecimiento permanente para operaciones inherentes a la realización de la entrega imponible de esos bienes o la prestación imponible de esos servicios en dicho Estado miembro, ya sea antes o durante esa entrega o prestación.
Cuando los medios del establecimiento permanente se utilicen exclusivamente para llevar a cabo tareas administrativas auxiliares, tales como la contabilidad, la facturación y el cobro de créditos, no se considerará que dichos medios se hayan utilizado a los fines de una entrega de bienes o una prestación de servicios.
No obstante, en caso de que se expida una factura con el número de identificación a efectos del IVA asignado por el Estado miembro del establecimiento permanente, se considerará que este último ha intervenido en la entrega de bienes o la prestación de servicios efectuada en ese Estado miembro, salvo que existan pruebas que acrediten lo contrario.”.
Por su parte, el artículo 54 del citado Reglamento de Ejecución establece que, cuando un sujeto pasivo haya establecido la sede de su actividad económica en el territorio del Estado miembro en que se adeude el Impuesto, el artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE no será de aplicación, intervenga o no tal sede en la entrega de bienes o la prestación de servicios que efectúe en ese Estado miembro.
La entidad consultante cuenta en el territorio de aplicación del Impuesto con una serie de medios materiales propios (plantas y envases) o cedidos por terceros (frigoríficos y almacenes) así como de medios humanos y técnicos subcontratados que le permiten obtener en dicho territorio un determinado producto final (fruta) para su explotación económica (venta y exportación).
La estructura organizativa de esta explotación económica, basada en una cesión del derecho de uso de las plantas y la posterior adquisición de ciertos servicios de cultivo, recolección, conservación y transporte de la fruta obtenida para su ulterior venta, no deja de ser esencialmente idéntica a aquellos negocios en los que un empresario arrienda unas tierras subcontratando la mano de obra con terceros, teniendo en cuenta que las plantas, propiedad de la consultante, se incorporan a la tierra para los servicios de cultivo y recolección que les son prestados, es decir, si atendemos a la realidad económica de las operaciones, la entidad consultante está explotando, con carácter permanente, un negocio en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el cual únicamente ostenta la propiedad de las plantas siendo los demás recursos humanos, materiales y técnicos cedidos por o subcontratados a terceros.
En efecto, la entidad consultante, a través de una variedad de acuerdos contractuales, obtiene los recursos técnicos y humanos necesarios para explotar las tierras en las que se cultivan sus plantas como si fueran suyas, procediendo posteriormente a su envasado, conservación y transporte a través de medios técnicos y humanos igualmente subcontratados.
Por tanto, de conformidad con los preceptos previamente señalados, cabe concluir que la entidad consultante dispone de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto español por cuanto, además de sus medios materiales propios, subcontrata una serie de medios materiales y humanos con terceros de forma que dispone de una consistencia mínima, por la integración permanente de tales medios, para la realización de las citadas operaciones, es decir, dispone de un establecimiento con un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada que le permiten recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.
4.- A efectos de determinar cuándo las entregas de bienes y las prestaciones de servicios referidas en el escrito de consulta deben considerarse realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992, concretamente, en los artículos 68, 69, 70 y 72 de la misma.
En particular, el artículo 68 de la Ley del Impuesto establece las reglas que determinan el lugar de realización de las entregas de bienes, disponiendo lo siguiente:
"Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, estarán sujetas al Impuesto las entregas interiores de bienes (fruta) que realice la entidad consultante en el territorio de aplicación del Impuesto así como, en su caso, las entregas intracomunitarias, las transferencias a que se refiere el artículo 9.3º de la Ley del Impuesto y las exportaciones de tales bienes cuando el lugar de iniciación de su expedición o transporte sea, asimismo, el referido territorio. No obstante, estas últimas podrán estar exentas de conformidad con lo establecido en los artículos 21 y 25 de la Ley del Impuesto.
De igual forma, estarán sujetas al Impuesto las entregas de plantas y de envases para el empaquetado de la fruta que la entidad consultante adquiera en el territorio de aplicación del Impuesto a entidades establecidas en dicho territorio así como la posterior entrega en dicho territorio o, en su caso, la entrega intracomunitaria o exportación de las mismas por parte de la consultante cuando el lugar de iniciación de su expedición o transporte sea, asimismo, el referido territorio, sin perjuicio de que estas últimas puedan resultar exentas de conformidad con lo establecido en los artículos 21 y 25 de la Ley del Impuesto.
También estarán sujetas las entregas de envases a la entidad consultante que, en su caso, realicen de manera independiente a los servicios de cultivo y empaquetado los agricultores establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto. No obstante, lo habitual será que el importe de los envases utilizados por los agricultores formen parte de la base imponible de los servicios de empaquetado prestados por los mismos a la consultante, teniendo la consideración, por tanto, de prestación de servicios y no de entrega de bienes.
Por otro lado, a efectos de determinar cuándo los servicios referidos en el escrito de consulta deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá que tener en cuenta, en particular, las siguientes reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992:
“Artículo 69. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales.
Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…)
Artículo 70. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales.
Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
1º. Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.
c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.
d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.
e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.
f) Los de alquiler de cajas de seguridad.
g) La utilización de vías de peaje.
h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios referidos en el escrito de consulta:
- Servicios de cultivo, recolección y empaquetado de fruta prestados por los agricultores establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto al establecimiento permanente de la entidad consultante.
- Cesión del derecho de uso de las plantas adquiridas en el territorio de aplicación del Impuesto por la consultante a los agricultores establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto
- Servicios agronómicos, de control de calidad, marketing, enfriamiento y transporte de la fruta prestados por una entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto al establecimiento permanente de la entidad consultante.
- Cesión del derecho de uso de determinadas instalaciones (frigoríficos y cámaras frigoríficas) por parte de una entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto al establecimiento permanente de la entidad consultante (véase, en este sentido, la contestación a la consulta V1913-12, de 1 de octubre).
- Servicios de vivero, propagación de plantas y de investigación y desarrollo prestados por una entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto al establecimiento permanente de la entidad consultante.
- Servicio de transporte de las plantas prestados por parte de la entidad consultante o por parte de una entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, según el caso, a los agricultores establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
5.- Por tanto, de acuerdo con lo señalado en los apartados anteriores y dado que todas la operaciones señaladas en el escrito de consulta sujetas al Impuesto se realizan por entidades establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto o por el establecimiento permanente que la entidad consultante tiene en este territorio, cabe concluir que el sujeto pasivo de cada una de las operaciones señaladas, tanto de entrega de bienes como de prestación de servicios, será el empresario o profesional que las realice, de conformidad con el artículo 84.Uno.1º de la Ley del Impuesto.
6.- El establecimiento permanente de la entidad consultante, como sujeto pasivo del Impuesto, estará sujeto al cumplimiento de las obligaciones impuestas a los sujetos pasivos por el artículo 164 de la Ley del Impuesto, de acuerdo con el cual:
"Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.”.
Por tanto, el establecimiento permanente de la entidad consultante, en su calidad de sujeto pasivo del Impuesto, estará obligado a presentar las declaraciones que correspondan al mismo, para lo cual contará con un NIF atribuido por la Administración española distinto del atribuido, en su caso, a la propia entidad holandesa.
En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, el establecimiento permanente podrá deducir el montante total de las cuotas soportadas que resulten deducibles en dicho período, conforme a los criterios establecidos en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992, del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios en las que hubiera intervenido.
7.- Finalmente, con respecto al tipo impositivo aplicable a las distintas operaciones objeto de consulta, el artículo 90, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que se aplicará el tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno.1, números 1º y 2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece lo siguiente:
"Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
1º. Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas.
Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico.
A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación.
2º. Los animales, vegetales y los demás productos susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente para la obtención de los productos a que se refiere el número anterior, directamente o mezclados con otros de origen distinto.".
Por otra parte, la Resolución de 2 de agosto de 2012, de la Dirección General de Tributos, sobre el tipo impositivo aplicable a determinadas entregas de bienes y prestaciones de servicios en el Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 6 de agosto) establece en relación, con el tipo impositivo aplicable a las flores y plantas ornamentales, lo siguiente:
“La nueva redacción del artículo 91.Uno.1.8.º de la Ley 37/1992 excluye de la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento del Impuesto a las flores y plantas ornamentales. No obstante, seguirán tributando a dicho tipo impositivo las semillas, bulbos, esquejes y otros productos de origen exclusivamente vegetal susceptibles de ser utilizados en la obtención de flores o plantas vivas.
A estos efectos, se consideran semillas los elementos botánicos cuyo destino es reproducir la especie o establecer cultivos, así como los tubérculos, bulbos y otros órganos y material vivo que se utilicen con tales fines.
Tendrán la consideración de flores y plantas ornamentales aquellas que por su naturaleza y características se cultivan y se comercializan para ser destinadas con propósitos decorativos, tanto para ser plantadas en el exterior, como planta de interior o para flor cortada, ya sean vendidos en maceta, contenedor, cepellón o raíz desnuda.
(…)
Por su parte, tributarán al tipo reducido del 10 por ciento los árboles y arbustos frutales, las plantas hortícolas y las plantas aromáticas utilizadas como condimento.
En todo caso, tributarán al citado tipo reducido los productos definidos en los párrafos anteriores de este número 2.º cuando, por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación, sean susceptibles de ser utilizados directa, habitual e idóneamente en la realización de actividades agrícolas, forestales o ganaderas.”.
Por su parte, el artículo 91, apartado dos.1, número 1º, letra f), de la citada Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
"Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
1º Los siguientes productos:
(...)
f) Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan la condición de productos naturales de acuerdo con el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo.".
En consecuencia con todo lo anterior, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 4 por ciento las entregas de fruta a que se refiere el escrito de consulta.
Por otro lado, tributarán al tipo reducido del 10 por ciento las entregas de plantas a que se refiere el escrito de consulta.
Finalmente, tributarán al tipo general del 21 por ciento las demás operaciones señaladas en el escrito de consulta.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 68, 69, 70, 84, 90, 91 y 164 . Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011. arts. 53 y 54.