Los rendimientos derivados de prestaciones por jubilación percibidas en forma de capital procedente de seguros colectivos que instrumenten compromisos por pensiones por servicios pasados, formalizados conforme al régimen transitorio de la Ley 30/1995, resultan sujetos a los coeficientes reductores del artículo 17 de la Ley 40/1998 (IRPF), siempre que el contrato de seguro cumpla los requisitos establecidos en la Ley 8/1987 y el Real Decreto 1588/1999, particularmente en cuanto a la naturaleza de los compromisos por servicios pasados y las condiciones de su plan de financiación.
Hechos
Se describe en la cuestión planteada.
Cuestión planteada
Se describe en la contestación.
Contestación
1) Aplicación de los coeficientes reductores previstos en el artículo 17 de la Ley 40/1998 a los rendimientos derivados de prestaciones por jubilación percibidas en forma de capital de seguros colectivos que instrumenten compromisos por pensiones por derechos pasados, asumidos por las empresas con su personal al amparo del régimen transitorio de exteriorización establecido por la Ley 30/1995, de 8 de noviembre.
La disposición adicional primera de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de regulación de los planes y fondos de pensiones, según la redacción dada por la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados, establece que los compromisos por pensiones de las empresas con su personal deberán instrumentarse mediante contratos de seguro, a través de la formalización de un plan de pensiones o de ambos.
Dicha obligación de exteriorización alcanza, asimismo, a los compromisos por servicios pasados asumidos por las empresas, para lo que se ha establecido un régimen transitorio que finaliza el 1 de enero de 2001 y que se regula en las disposiciones transitorias decimocuarta, decimoquinta y decimosexta de la Ley 30/1995.
Los contratos de seguro que instrumenten compromisos por pensiones han de cumplir los requisitos que establece la propia disposición adicional primera de la Ley 8/1987, y sus normas de desarrollo, constituidas fundamentalmente por el Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento sobre la instrumentación de los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores y beneficiarios.
La presente contestación parte del presupuesto del cumplimiento del conjunto de requisitos establecidos en la normativa señalada y, de modo fundamental, de los referidos a la naturaleza y características de los propios compromisos por servicios pasados que son objeto de exteriorización.
En concreto, debe hacerse mención al artículo 36 del Reglamento mencionado, que desarrolla las condiciones que debe cumplir la adaptación de los compromisos por servicios pasados instrumentados a través de contratos de seguro cuando sean objeto de un plan de financiación. El apartado 2 del artículo 36 mencionado dispone que «el plan de financiación consistirá en la financiación de la prima única que represente el coste del compromiso correspondiente a beneficiarios por prestaciones causadas con anterioridad a la formalización del contrato o el coste del compromiso devengado con anterioridad a la formalización del contrato correspondiente a trabajadores en activo».
Sentado lo anterior, y por lo que al régimen fiscal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se refiere, cabe diferenciar:
1.- Trabajadores jubilados al tiempo de la formalización del contrato de seguro.
En este supuesto, la prima única que representa el coste del compromiso correspondiente a la prestación por jubilación causada no precisa de la imputación fiscal a los trabajadores beneficiarios de la misma, a tenor de lo que establece el apartado 5 de la disposición transitoria decimoquinta de la Ley 30/1995, según la redacción dada por la Ley 40/1998.
Por tanto, resulta aplicable el último párrafo del artículo 17.2.c) de la Ley 40/1998, conforme con el cual, en el caso de prestaciones por jubilación derivadas de los contratos de seguros colectivos a los que se refiere el artículo 16.2.a).5ª de esta Ley, en los que las aportaciones efectuadas por los empresarios no hayan sido imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones, la reducción aplicable será de un 40 por 100, debiendo atenderse, a efectos del cómputo del plazo de dos años que establece dicho precepto, a la fecha de reconocimiento del compromiso y no a la fecha de pago de la prima.
La fecha de reconocimiento del compromiso deberá acreditarse a través de convenio colectivo o disposición equivalente donde consten de manera fehaciente las obligaciones y deberes asumidos por la empresa en favor de sus trabajadores en virtud de obligación legal o contractual, en los términos establecidos por la normativa reguladora.
2.- Trabajadores en activo al tiempo de la formalización del contrato de seguro.
En este caso, la empresa puede optar por imputar fiscalmente o no a los trabajadores la prima única a tenor de lo que establece el artículo 16.1.e) de la Ley 40/1998.
En caso de no imputación fiscal, resultaría aplicable el régimen mencionado en el apartado 1 anterior.
En caso de que la empresa optara por la imputación fiscal de la prima del seguro a los trabajadores, su importe constituirá un rendimiento del trabajo en especie para los mismos, en virtud de lo dispuesto en los artículos 16.1.e) y 44.1.e) de la Ley 40/1998, sujeto a la obligación de ingreso a cuenta, según lo previsto en el artículo 95.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Dicho rendimiento del trabajo podrá ser objeto de una reducción del 30 por 100, conforme con lo que establece el artículo 17.2.a) de la Ley 40/1998, cuando tenga un período de generación superior a dos años.
Para el cómputo del citado período de generación habrá que atender, en los términos expuestos en el apartado 1 anterior, a la fecha de reconocimiento del compromiso por servicios pasados.
Por lo que se refiere a la forma de proceder a la imputación, conviene advertir que la mencionada imputación, al tratarse de una prima única, debe producirse en el ejercicio en que se contrate el seguro por la empresa, momento en el que se entenderá satisfecha la misma de acuerdo con lo previsto en el Real Decreto 1588/1999, con independencia de la forma de pago pactada entre la empresa y la entidad aseguradora, sin que sea posible una imputación fiscal a los trabajadores periodificada en el tiempo.
Posteriormente, cuando se perciba la prestación por jubilación correspondiente a dicha prima, los rendimientos derivados de la misma se calificarán como rendimientos del trabajo, a tenor de lo que establece el artículo 16.2.a).5ª de la Ley 40/1998; además, cuando la prestación por jubilación se perciba en forma de capital tales rendimientos podrán ser objeto de reducción por aplicación de los coeficientes previstos en el artículo 17.2.c) de la Ley 40/1998 que establece lo siguiente:
«c) Los rendimientos derivados de prestaciones de jubilación de los contratos de seguros colectivos a los que se refiere el artículo 16.2 a) 5ª de esta Ley, percibidas en forma de capital, se reducirán en los siguientes términos:
- Los que correspondan a primas satisfechas con más de dos años de antelación a la fecha en que se perciban, en un 40 por 100.
- Los que correspondan a primas satisfechas con más de cinco años de antelación a la fecha en que se perciban, en un 60 por 100.
- Los que correspondan a primas satisfechas con más de ocho años de antelación a la fecha en que se perciban, en un 70 por 100.
Esta reducción del 70 por 100 resultará, asimismo, aplicable al rendimiento total derivado de prestaciones de estos contratos que se perciban en forma de capital, transcurridos más de doce años desde el pago de la primera prima, siempre que las primas satisfechas a lo largo de la duración del contrato guarden una periodicidad y regularidad suficientes, en los términos que reglamentariamente se establezcan».
2) Calificación fiscal de las prestaciones derivadas de determinados seguros individuales de incapacidad temporal, contratados por los asegurados al margen de todo vínculo laboral.
El artículo 23.3 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias, establece que tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los «rendimientos dinerarios o en especie procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez, excepto cuando, con arreglo a lo previsto en el artículo 16.2. a) de esta Ley, deban tributar como rendimientos del trabajo».
Por lo que respecta al concepto de invalidez al que se refiere el precepto reproducido, cabe señalar que no existe una definición expresa del mismo en la normativa sustantiva de seguros.
En el ámbito de la Seguridad Social, con las peculiaridades establecidas en cada caso en los regímenes especiales, se diferencian las siguientes situaciones:
a) Incapacidad temporal:
Cubre el riesgo temporal de estar imposibilitado para el trabajo, por causa de enfermedad, común o profesional, accidente, común o profesional, y períodos de observación por enfermedad profesional en los que se prescribe la baja del trabajo.
Origina dos tipos de prestaciones, una de asistencia sanitaria y otra prestación económica que trata de paliar la carencia de rentas de trabajo. Dicho subsidio se abona mientras dure la incapacidad temporal, siempre que se cumplan los requisitos y bajo las condiciones establecidas, con una duración máxima de doce meses prorrogables por otros seis.
b) Incapacidad permanente, puede generar dos tipos de pensiones, contributivas y no contributivas.
El primer supuesto hace referencia a la situación de incapacidad que subsista después de extinguida la incapacidad temporal por el transcurso del plazo máximo señalado y a la situación de reducciones anatómicas o funcionales graves, de carácter previsiblemente definitivo, que anulen o disminuyan la capacidad laboral.
Conforme con el artículo 137.1 del texto refundido de la Ley general de la Seguridad Social, en la redacción dada por la Ley 24/1997, de 15 de julio, la incapacidad permanente, cualquiera que sea su causa determinante, se clasifica, en función del porcentaje de reducción de la capacidad de trabajo del interesado, valorado de acuerdo con una lista de enfermedades, en los siguientes grados:
b.1) Incapacidad permanente parcial para la profesión habitual, que ocasione al trabajador afectado una disminución no inferior al 33 por 100 en su rendimiento normal para su profesión habitual.
b.2) Incapacidad permanente total para la profesión habitual, que impide al trabajador afectado la realización de todas o de las tareas fundamentales de la profesión habitual.
b.3) Incapacidad permanente absoluta, que impide por completo al trabajador afectado la realización de cualquier profesión u oficio.
b.4) Gran invalidez, que determina para el trabajador afectado la necesidad de asistencia de tercera persona para realizar los actos más elementales de la vida diaria.
En la modalidad no contributiva, la pensión de incapacidad incluye las deficiencias, previsiblemente permanentes, de carácter físico o psíquico, congénitas o no, que anulen o modifiquen la capacidad física, psíquica o sensorial de quienes la padecen, exigiéndose una minusvalía o enfermedad crónica en grado igual o superior al 65 por 100.
c) Lesiones permanentes no invalidantes, que comprenden todas las lesiones, mutilaciones y deformidades, causadas por accidentes de trabajo o enfermedades profesionales, de carácter permanente, que sin llegar a incidir negativamente en la capacidad laboral del trabajador suponen una disminución o alteración de la integridad física del trabajador.
Como conclusión de lo expuesto, cabe señalar que, en el campo de aplicación de la Seguridad Social, el concepto de invalidez parece referirse a aquellas situaciones calificadas de incapacidad permanente que imposibilitan para el desarrollo de la actividad laboral, con carácter en principio definitivo, por contraposición a las situaciones de incapacidad temporal, en las que dicho impedimento tendría un carácter transitorio, y a las de lesiones permanentes no invalidantes, en las que no se produce un impedimento para la realización de la actividad laboral. De otra parte, la situación de incapacidad permanente integrará, en todo caso, a aquellos sujetos afectados con un grado de minusvalía igual o superior al 33 por 100.
De acuerdo con lo anterior, puede entenderse por invalidez aquella situación que determine en la persona afectada un grado de minusvalía igual o superior al 33 por 100. El grado de minusvalía deberá acreditarse mediante certificado o resolución expedido por el Instituto de Migraciones y servicios sociales o el órgano competente de las Comunidades Autónomas, conforme con lo que establece el Real Decreto 1971/1999, de 23 de diciembre, de procedimiento para el reconocimiento, declaración y calificación del grado de minusvalía.
Además, según se deduce del artículo 67.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se considerarán afectados por una minusvalía igual o superior al 33 por 100 los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente en el grado de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez.
Sentado lo anterior, y por lo que se refiere a los concretos ramos de seguro a los que se refiere el escrito de consulta, cabe señalar, partiendo de los conceptos dados por la Seguridad Social, lo siguiente:
I. Seguro de enfermedad.
I.a) Pago de un capital que se determina sobre la base de una cantidad diaria prefijada, totalmente independiente de los costes de asistencia médica, durante el tiempo que el asegurado se encuentre afectado por una situación patológica debida a enfermedad, común o laboral, que se extingue en caso de que la incapacidad del asegurado devengue en permanente.
I.b) Prestación a tanto alzado cuando el asegurado se encuentre afectado por una situación patológica debida a enfermedad, común o laboral.
Conforme con lo señalado con anterioridad, el rendimiento derivado de la indemnización percibida de este tipo de contratos generará una renta para el beneficiario que se calificará como ganancia patrimonial, por diferencia entre la prestación percibida y el importe de la prima o primas satisfechas que hayan dado lugar a la misma.
No obstante, el rendimiento derivado de las prestaciones de tales contratos se calificará como rendimiento del capital mobiliario, en los términos previstos en el artículo 23.3 de la Ley 40/1998, cuando de acuerdo con lo señalado con anterioridad dicha prestación tenga su origen en una situación de invalidez.
II. Seguro de accidente.
II.a) Pago de un capital que se determina sobre la base de una cantidad diaria prefijada, totalmente independiente de los costes de asistencia médica, durante el tiempo que el asegurado se encuentre afectado por una situación patológica de carácter temporal derivada de un accidente, común o laboral, que se extingue en caso de que la incapacidad del asegurado devengue en permanente.
II.b) Pago de una cantidad a tanto alzado en caso de accidente del asegurado debida a causa común o laboral.
El seguro de accidente cubre la contingencia de lesión corporal que deriva de una causa violenta, súbita, externa y ajena a la intencionalidad del asegurado que produce normalmente la muerte o la invalidez del asegurado.
Cuando de acuerdo con lo señalado con anterioridad la prestación tenga su origen en una situación de invalidez el rendimiento generado se calificará como rendimiento del capital mobiliario, en los términos previstos en el artículo 23.3 de la Ley 40/1998. En caso contrario se calificará como ganancia patrimonial.
III. Seguro de responsabilidad civil.
En virtud de este seguro el asegurador, a cambio de una prima, se compromete a indemnizar al asegurado el daño que su patrimonio experimente como consecuencia de la acción ejercitada contra él por un tercero, por la responsabilidad civil en que dicho asegurado haya podido incurrir.
A diferencia del seguro de accidentes y del seguro de enfermedad, el seguro de responsabilidad civil es un seguro de daños sobre las cosas, no de personas, sometido por tanto al principio indemnizatorio por lo que la prestación tiene por objeto reparar el daño real que el siniestro cause al asegurado.
Por ello, la prestación derivada de un seguro de responsabilidad civil determinará una renta para el beneficiario que deberá calificarse como ganancia patrimonial, en los términos del artículo 35.1.l) de la Ley 40/1998.
No obstante lo anterior, hay que tener en cuenta que el artículo 7.d) de la Ley 40/1998 establece que se considerarán rentas exentas «las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños físicos o psíquicos a personas, en la cuantía legal o judicialmente reconocida». Es preciso aclarar al respecto, que el precepto legal transcrito se refiere, exclusivamente, a los seguros de responsabilidad civil y, no quedan por tanto comprendidos, aquellos supuestos en los que el propio sujeto accidentado tiene concertado un seguro que le cubre las contingencias de daños físicos o psíquicos sufridos por él mismo.
IV. Seguro de asistencia sanitaria.
Dentro del ramo de enfermedad, el seguro de asistencia sanitaria es un contrato en virtud del cual el asegurador, a cambio de una prima, se compromete a prestar al asegurado la asistencia precisa para su curación de cualquier enfermedad o accidente que padezca durante el período de cobertura.
Se trata de un seguro de servicios médico-quirúrgicos, farmacéuticos, de internamiento en clínicas y hospitales, etc. Por tanto, la indemnización de este seguro consiste en la prestación del servicio sanitario convenido.
En consecuencia, dado que las prestaciones de estos seguros tienen como finalidad el reestablecimiento de la salud, no generan renta alguna en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con independencia de que consistan en servicios sanitarios directamente realizados por la compañía de seguros o supongan el reembolso al asegurado de los gastos médico-sanitarios en que haya incurrido.
V. Seguro de asistencia.
Conforme con la disposición adicional primera de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados, este seguro cubre básicamente el riesgo de asistencia a personas que se encuentren en dificultades durante desplazamientos o ausencias de su domicilio o lugar de residencia permanente.
Por tanto, con carácter general y dentro de los límites y exclusiones establecidas en la póliza, este seguro incluye los gastos médico-quirúrgicos, farmacéuticos y/o de hospitalización del asegurado en el extranjero, el pago del traslado sanitario del asegurado herido o enfermo, etc.
En conclusión, en este seguro, al igual que en el seguro de asistencia sanitaria antes mencionado, la indemnización consiste en la prestación de un servicio sanitario y no genera renta alguna en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con independencia de que la prestación consista en la realización del servicio directamente por la compañía de seguros, o bien consista en el reembolso al asegurado de los gastos en que éste haya incurrido.
VI. Seguro de natalidad, consistente en el pago de una determinada cantidad por parte de la aseguradora, por cada nacimiento que se produzca.
El apartado 2.A) de la disposición adicional primera de la Ley 30/1995 establece que el ramo de vida comprenderá:
«a) Seguro sobre la vida, tanto para caso de muerte como para el caso de supervivencia o ambos conjuntamente, incluido en el de supervivencia el seguro de renta; el seguro sobre la vida con contraseguro; el seguro de «nupcialidad» y el «seguro de natalidad» (...)».
En consecuencia, el seguro de natalidad se incluye entre los seguros sobre la vida, por lo que, conforme con lo que establece el artículo 23.3 de la Ley 40/1998, la indemnización percibida determinará un rendimiento del capital mobiliario para el beneficiario.
Referencia normativa
Art. 16-1-e), 16-2-a)-5ª, 17-2, 23-3, 31, 35-1-1 y 44-1-e), Ley 40/1998. Art. 95-2, RD 214/1999. DA 1ª Ley 8/1987 y DT 15-5, Ley 30/1995