La DGT descarta que la aportación de inmuebles constituya rama de actividad conforme al artículo 97.3 LIS —pues no conforman una explotación económica autónoma preexistente en la aportante, sino mera agrupación de activos arrendados para su enajenación—, pero abre la posibilidad de aplicación del régimen especial del artículo 108.1 LIS como aportación no dineraria especial, siempre que se cumplan los requisitos generales (entidad adquirente residente en España o con actividades en territorio español, y afectación de los inmuebles a explotación económica). La conclusión sobre aplicabilidad de beneficios en IIVTNU dependerá de que se superen estos requisitos previos.
Hechos
La entidad consultante se dedica al arrendamiento de locales y viviendas de su propiedad, esporádicamente a la compraventa de inmuebles y cuenta también en su activo con acciones y participaciones en el capital de otras entidades de las que posee más del 5% de su capital social. Para dirigir y gestionar sus actividades y activos dispone de una organización dotada de medios materiales y personales, disponiendo de los locales y empleados precisos para el desarrollo de su actividad. Además, cuenta con el apoyo de medios materiales externos mediante un contrato de gestión realizado con otra sociedad vinculada.
Las sociedades participadas ejercen la actividad económica de alquiler y compraventa de inmuebles, contando con sus correspondientes locales y empleados, por lo que la consultante entiende que no tienen la consideración de sociedad transparente.
La consultante tiene previsto aportar, acogiéndose a lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a una Sociedad de Inversión Inmobiliaria una parte de los inmuebles que son objeto de arrendamiento, que permiten por si mismos el desarrollo de una actividad económica independiente, tanto en la entidad adquirente como en la transmitente, por contar ambas con los medios personales y técnicos necesarios para ello. Tras la aportación la consultante tendría una participación superior al 5 % de la adquirente.
Cuestión planteada
Aplicación a la operación planteada del régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, como aportación no dineraria de rama de actividad, en lo referente a los beneficios fiscales establecidos en la Disposición Adicional Octava de la misma Ley relativos al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
Contestación
El régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII, título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), resulta aplicable, entre otras operaciones, a las aportaciones de ramas de actividad que cumplan determinados requisitos.
En particular, el artículo 97.3 de la LIS permite la aplicación del régimen fiscal especial a aquella operación en virtud de la cual “una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.”
A tal efecto, el apartado 4 del artículo 97 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Así pues, sólo aquellas aportaciones en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal exige que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
De acuerdo con lo manifestado por la consultante, el conjunto patrimonial formado por los inmuebles que se transmiten no forma una rama de actividad en el sentido expuesto, ya que no constituirían una actividad económica independiente en la entidad transmitente, sino, tan solo, la agrupación para su enajenación de una parte de los inmuebles que ésta arrienda a terceros en el contexto de su actividad principal. En consecuencia, la operación no podrá tener la consideración de aportación no dineraria de rama de actividad en los términos del artículo 97.3 de la LIS.
No obstante, la aportación de inmuebles que se pretende realizar podría ser considerada aportación no dineraria especial de las reguladas en el artículo 108.1 de la LIS, si se cumplen las condiciones y requisitos que en él se señalan, en concreto los establecidos con carácter general en las letras a) y b), que disponen:
“a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo de este Impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.”
De acuerdo con los datos expuestos en el escrito de consulta se cumplirían los dos requisitos mencionados, por lo que la aportación no dineraria a que se refiere la entidad consultante podrá ampararse en el régimen previsto en el capítulo VIII del título VIII de la LIS, al amparo de lo dispuesto en el artículo 108.1 de la LIS.
Ahora bien, dado que la entidad adquirente (Sociedad de Inversión Inmobiliaria de las reguladas en la Ley 46/1984, de 26 de diciembre, reguladora de las Instituciones de Inversión Colectiva) disfruta de un tipo de gravamen distinto al de la consultante como consecuencia de su diferente forma jurídica, cuando transmita elementos patrimoniales con posterioridad a la aportación no dineraria especial de los recibidos de la entidad consultante, la renta derivada de dicha transmisión se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante todo el tiempo de tenencia de los elementos transmitidos, de manera que la parte de dicha renta imputable hasta el momento de realizarse la aportación no dineraria acogida al capítulo VIII del título VIII de la LIS será gravada aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que hubiese correspondido a la entidad consultante, de acuerdo con lo establecido en el último párrafo del apartado 1 del artículo 98 de la LIS.
Por otro lado, se ha de señalar que el artículo 110.2 de la LIS dispone que no se aplicará el régimen establecido en el capítulo VIII del título VIII de la LIS cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no puede ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización que impliquen realizar cualquiera de dichas operaciones cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones, siempre que su ejecución no determina una carga tributaria.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En virtud de lo expuesto, debe afirmarse que para que a la aportación no dineraria objeto de la presente consulta le sea de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VIII de la LIS, es necesario que haya sido realizada para el logro de fines económicos tales como la reestructuración o la racionalización de su actividad y no con la mera finalidad de lograr una ventaja fiscal, circunstancia que no puede aquí juzgarse al no haber sido cuestionada ni, por tanto, argumentada por el consultante. En cualquier caso, la valoración del cumplimiento del requisito del artículo 110.2 de la LIS requiere un examen global de las circunstancias que concurren en cada caso, lo que podrá efectuarse en la correspondiente fase de comprobación
Por último, por lo que se refiere al Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, el párrafo primero del apartado 3 de la disposición adicional octava de la Ley 43/1995 establece que:
“3. No se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VIII de la presente Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 108 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad”.
A la vista de lo indicado en este precepto ha de concluirse que se producirá el devengo del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana ya que, tal como se ha expuesto, si bien a la aportación no dineraria realizada le podrá ser de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VIII de la LIS, esta aplicación se realiza al amparo de lo previsto en el artículo 108 de dicha Ley y sin que el conjunto de inmuebles transmitidos constituyan un rama de actividad, según se deduce de los datos contenidos en el escrito de consulta.
Referencia normativa
Ley 43/1995 arts. 9,97-3,97-4,98-1,108-1,DA 8ª