Las sociedades patrimoniales que realicen operaciones de fusión pueden acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, siempre que concurran los requisitos definitorios de fusión en el artículo 83.1.a) TRLIS (transmisión en bloque de patrimonios, disolución sin liquidación, atribución de valores representativos del capital social con compensación en dinero no superior al 10%). La integración de rentas derivadas de la transmisión de bienes y derechos se excluye de la base imponible conforme al artículo 84.1 TRLIS, aplicándose el régimen especial de base imponible dividida (parte general y parte especial) regulado en el artículo 61.3 TRLIS, siempre que se cumplan los requisitos formales y materiales definidos para la operación.
Hechos
Las entidades consultantes A, B, C y D son 4 sociedades patrimoniales que pertenecen directa e indirectamente a 3 familiares. Todas las sociedades están dedicadas a la compraventa y arrendamiento de inmuebles. A participa en un 42,16% en B, B participa en un 43,03% en C y C participa en un 50,63% en D.
Con el objeto de obtener una gestión del patrimonio inmobiliario más eficaz y económica, consiguiendo un mayor volumen de patrimonio y mejor gestión al reducir los gastos de estructura se plantea la posibilidad de fusionar las 4 sociedades dejando únicamente la sociedad A.
Esta fusión se realizaría de la siguiente forma:
- C absorbería a D.
- B absorbería a C
- Por último, A absorbería a B.
Cuestión planteada
Si las operaciones de fusión planteadas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El apartado 3 del artículo 61 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“3. Las sociedades patrimoniales tributarán por este Impuesto de acuerdo con las siguientes reglas especiales:
a) La base imponible se dividirá en dos partes, la parte general y la parte especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excluido lo establecido en el capítulo III de su título II y en su artículo 95.1.a), segundo párrafo, y teniendo en cuenta lo siguiente:
(….)”
Por otra parte, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 233.2 de la Ley de Sociedades Anónimas, cuyo texto refundido fue aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión, indicando que “si la fusión hubiese de resultar de la absorción de una o varias sociedades por otra anónima ya existente, ésta adquirirá en igual forma los patrimonios de la sociedades absorbidas, que se extinguirán, aumentando, en su caso, el capital en la cuantía que proceda.”
Este precepto es también aplicable a las operaciones de fusión de sociedades de responsabilidad limitada por cuanto el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada se remite a la normativa de la Ley de Sociedades Anónimas.
En relación con la integración de rentas, el artículo 84.1 del TRLIS establece que:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.
(….)”
Dado que las sociedades patrimoniales son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, les son de aplicación las disposiciones establecidas en el TRLIS y, en particular, el régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VII, siempre que las operaciones en las que participen estén amparadas en el artículo 83 del TRLIS.
El hecho de que la base imponible de estas sociedades se cuantifique según lo dispuesto en el TRLIRPF no altera la conclusión anterior, por cuanto que cualquiera que fuese la renta determinada de acuerdo con esta última norma legal, el mandato establecido en el citado artículo 84.1 del TRLIS supone que la renta no se integraría en la base imponible de cada una de las sociedades patrimoniales que transmiten su patrimonio como consecuencia de las operaciones de fusión planteadas.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 233 y siguientes de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerado como operaciones de fusión, por lo que podrán acogerse al régimen fiscal especial en las condiciones y requisitos establecidos en el referido capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, conviene señalar que a los efectos de la aplicación del régimen fiscal de las operaciones planteadas, debe tenerse en consideración lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que las operaciones proyectadas se realizan con el objeto de obtener una gestión del patrimonio inmobiliario más eficaz y económica, consiguiendo un mayor volumen de patrimonio y mejor gestión al reducir los gastos de estructura para mejorar la gestión, motivos que se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1