La modificación de la base imponible por insolvencia del deudor conforme al art. 80.4 de la LIVA procede incluso cuando el deudor se encuentra en situación de concurso, siempre que se cumplan las cuatro condiciones tasadas: transcurso de dos años desde el devengo sin cobro, reflejo en los libros-registro, condición de empresario del destinatario o base imponible superior a 300 €, e instancia de cobro mediante reclamación judicial. El plazo para efectuar la modificación es de tres meses desde la finalización del bienio de inactividad cobradora, independientemente del estado concursal del deudor, siendo la única salvedad la obligación de revertir la deducción si el concurso concluye por causas de pago parcial o total (art. 80.3 LIVA).
Hechos
La sociedad consultante realizó diversos trabajos a favor de una entidad que ha sido declarada en situación de concurso y respecto de los cuales no ha logrado su cobro. Por otra parte, tales créditos han sido objeto de reclamación judicial al deudor.
Cuestión planteada
Procedencia de la modificación de la base imponible a través de lo dispuesto por el artículo 80, apartado cuatro de la Ley del Impuesto aun cuando el deudor esté en situación de concurso.
Contestación
1.- El artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece lo siguiente en sus apartados tres y cuatro:
“Tres. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
Sólo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas expresadas en el artículo 176.1, apartados 1º, 3º y 5º de la Ley Concursal, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.
Cuatro. La base imponible también podrá reducirse cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.
A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:
1ª. Que hayan transcurrido dos años desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.
2ª. Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los libros registros exigidos para este Impuesto.
3ª. Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquella, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.
4ª. Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor. La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del período de dos años a que se refiere la condición 1ª del párrafo anterior y comunicarse a la Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.
(…).”
2.- El número 5º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003 establece, dentro de los pronunciamientos que han de contenerse en el auto de declaración de concurso, “el llamamiento a los acreedores para que pongan en conocimiento de la administración concursal la existencia de sus créditos, en el plazo de un mes a contar desde la última de las publicaciones acordadas en el auto, dentro de las que con carácter obligatorio establece el apartado 1 del artículo 23”.
En este sentido, el apartado 1 del artículo 23 de la Ley 22/2003 precisa que “la declaración de concurso se anunciará en el Boletín Oficial del Estado y en un diario de los de mayor difusión de la provincia donde el deudor tenga su centro de intereses, así como en uno de los de mayor difusión en la provincia donde radique su domicilio, añadiendo, a continuación, que "estos anuncios contendrán los datos suficientes para identificar el proceso y las formas de personarse en él”.
Por otra parte, el artículo 92 de la misma Ley Concursal clasifica expresamente como créditos subordinados, entre otros, aquellos que, habiendo sido comunicados tardíamente, sean incluidos por la administración concursal en la lista de acreedores.
De la mencionada regulación legal se deriva el perjuicio evidente que, sobre el rango de los créditos tributarios, tendría la personación tardía de la Administración en el proceso y que estaría motivada por desconocer en el momento procesal adecuado la iniciación del mismo; esta circunstancia es la que motiva la exigencia de que la modificación de la base imponible resulte improcedente con arreglo a lo dispuesto por el artículo 80.tres de la Ley 37/1992 después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003.
Sin embargo, tal previsión dejaría de tener virtualidad si la entidad consultante, habiendo podido proceder a la modificación de la base imponible a través del artículo 80.tres, no lo hubiera hecho y fuera posible efectuar dicha modificación de forma alternativa o subsidiaria por medio de lo dispuesto por el artículo 80.cuatro de la Ley del Impuesto.
En consecuencia, la sociedad consultante no podrá modificar la base imponible a través de lo dispuesto por el artículo 80.cuatro de la Ley 37/1992 cuando, respecto de los créditos controvertidos a que se corresponda, se haya dictado auto de declaración de concurso, aun cuando se cumplan los requisitos establecidos por el artículo 80.cuatro.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 80-tres y cuatro