La operación de aportación no dineraria de rama de actividad se acoge al régimen especial del capítulo VIII, título VII TRLIS (art. 83.3) cuando el patrimonio transmitido constituya una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios y la actividad económica que realiza la aportante preexista identificable en un conjunto patrimonial segregable. En el caso de arrendamiento de inmuebles, la cualificación como rama de actividad requiere además que concurran los requisitos del art. 27.2 LIRPF para su consideración como actividad económica.
Hechos
La entidad consultante realiza actividad de compraventa, arrendamiento y explotación de inmuebles, intermediación en operaciones inmobiliarias, compraventa, importación y exportación de objetos e arte, y gestión de valores representativos de la participación en el capital de otras entidades. La entidad dispone de los medios personales y materiales oportunos para el ejercicio de estas actividades económicas. Su patrimonio está constituido fundamentalmente por dos inmuebles de naturaleza urbana (uno donde radica su sede social y otro destinado al arrendamiento para su uso como hotel), participación en cinco entidades, una colección de objetos de arte y varios préstamos concedidos a sociedades filiales.
La consultante pretende segregar de su patrimonio la rama de actividad hotelera, formada por el inmueble destinado a uso predominantemente hotelero y arrendado a una operadora, así como los préstamos pendientes que fueron dispuestos para financiar el desarrollo y la puesta en marcha del proyecto hotelero, a través de una aportación no dineraria de rama de actividad. La sociedad adquirente contaría desde el principio con el personal propio y elementos materiales necesarios para el desarrollo de su actividad.
Con esta operación se pretende que la actividad hotelera pueda desarrollarse independientemente y sin las limitaciones que se derivan de que los inmuebles formen parte del activo de la consultante, separando riesgos empresariales, y facilitando el acceso a la financiación especializada o sectorial en mejores condiciones y ajustadas a las particularidades de ese negocio.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse a lo establecido en el artículo 83.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. …”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación de aportación de rama de actividad a que se refiere la consulta cumplirían los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, dado que la consultante realiza una actividad de arrendamiento de inmuebles, el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) califica el arrendamiento de inmuebles como actividad económica cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
b) Que para la ordenación de aquella se utilice al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
En el escrito de consulta se manifiesta que para la actividad de arrendamiento de inmuebles dispone de un local arrendado destinado exclusivamente a llevar a cabo la gestión de su actividad de arrendamiento y para su ordenación se utiliza una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
De acuerdo con esta información parece deducirse que la entidad consultante dispone de los medios requeridos en el citado artículo 27.2 de la LIRPF para su calificación como actividad económica, contando con la gestión diferenciada exigible para su consideración del patrimonio aportado como rama de actividad a los efectos de la aplicación del régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS.
El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de aportación no dineraria se realiza para conseguir que la actividad hotelera pueda desarrollarse independientemente y sin las limitaciones que se derivan de que los inmuebles formen parte del activo de la consultante, separando riesgos empresariales, y facilitando el acceso a la financiación especializada o sectorial en mejores condiciones y ajustadas a las particularidades de ese negocio. Estos motivos se pueden reputar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-3