El autoconsumo de bienes (entregas gratuitas) tiene la consideración de operación sujeta al IVA ex art. 9.1 LIVA. Cuando dichos productos se expidan a Portugal a empresarios/profesionales identificados, la operación será exenta como entrega intracomunitaria (art. 25.1.a LIVA), gravándose en destino como adquisición intracomunitaria. Las entregas a Canarias, Ceuta y Melilla constituyen operaciones sujetas y exentas (art. 21 LIVA) como expediciones fuera del territorio de aplicación del impuesto. En ambos supuestos subsiste la obligación de facturación conforme a normativa de facturas.
Hechos
La entidad consultante entrega a determinados clientes y a título gratuito algunos de los productos que comercializa como parte de su política comercial y publicitaria. Los productos entregados no cumplen los requisitos para la aplicación de la no sujeción del artículo 7 de la Ley 37/1992 y han sido adquiridos previamente por la consultante en Holanda.
Cuestión planteada
Tributación del autoconsumo cuando dichos productos son enviados a Portugal, Canarias y Ceuta y Melilla.
Contestación
1.- El artículo 9, número 1º, de Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone lo siguiente:
“Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
1º. El autoconsumo de bienes.
A los efectos de este Impuesto, se considerarán autoconsumos de -bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
(…)
b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.”.
De acuerdo con lo anterior, la entrega de productos gratuitos por la consultante tendrá la consideración de un autoconsumo de bienes en la medida en que, según los datos de la consulta, sobre dichas operaciones no es posible la aplicación de los supuestos de no sujeción establecidos en el artículo 7 de la Ley del Impuesto.
2.- El artículo 25, apartado Uno, de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
(…)
Por tanto, las entregas de bienes intracomunitarias a clientes en Portugal estarán exentas del Impuesto cuando los adquirentes sean empresarios o profesionales. Dichas entregas serán gravadas en Portugal por el concepto adquisiciones intracomunitarias de bienes.
El artículo 21 de la Ley 37/1992, establece la exención de:
“1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.”
En consecuencia, las entregas de productos de forma gratuita a las Islas Canarias, Ceuta y Melilla, constituirán operaciones sujetas y exentas del Impuesto, todo ello sin perjuicio de su posible tributación en destino.
3.- El artículo 164.Uno.3º de la Ley 37/1992, señala que los sujetos pasivos, entre otras obligaciones, están obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen a expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
El artículo 2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre), establece lo siguiente:
“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)
2. Deberá expedirse factura y copia de esta en todo caso en las siguientes operaciones:
(…)
b) Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro a que se refiere el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
(…)
d) Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad Europea a que se refiere el artículo 21.1.º y 2.º de la Ley del Impuesto, excepto las efectuadas en las tiendas libres de impuestos a que se refiere el número 2.º, B, del citado artículo.”.
En consecuencia, el consultante deberá emitir factura por la totalidad de las operaciones realizadas, ya sean entregas intracomunitarias o exportaciones de bienes, aunque las mismas estén exentas del Impuesto.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 9-1º-letra b), 21 y 25