La operación de escisión descrita cumple los requisitos del artículo 97.2.a) LIS para acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VIII, siempre que la atribución de participaciones a los socios se realice con arreglo a un criterio de proporcionalidad cuantitativa, alineándose con la regulación mercantil del artículo 252 LSA. La aplicación efectiva del régimen especial queda condicionada al cumplimiento de los requisitos adicionales del artículo 110.2 LIS.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad de inversión mobiliaria (SIM), actualmente en proceso de transformación en sociedad de inversión mobiliaria de capital variable (SIMCAV), algunos de cuyos socios son a su vez socios de una firma de profesionales. Recientemente uno de estos ha causado baja como socio de la firma de profesionales, al ser nombrado consejero de otra entidad. Conforme a las normas que regulan el ejercicio de esa actividad profesional, no es posible que compartan intereses económicos en la consultante socios de la firma de profesionales y el mencionado consejero .
Para solucionar esta situación se plantea la posibilidad de que la consultante se escinda totalmente en dos SIMCAVs. En una de ellas, que sería de nueva constitución, participarían, entre otros, los socios de la firma de profesionales. La otra sería una SIMCAV ya constituida, o de nueva creación, en la que participaría la mencionada persona física junto con terceras personas ajenas a la firma de auditoría, con lo cual se conseguiría eliminar la citada incompatibilidad y no alterar la situación fiscal y financiera de los socios de la consultante.
Cuestión planteada
Si la descrita operación de escisión podría acogerse al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El artículo 97.2.a) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), considera como escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
Por su parte, el artículo 252 de la Ley de Sociedades Anónimas, cuyo Texto Refundido fue aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. En particular, en su apartado 2 admite “En los casos en que existan dos o más sociedades beneficiarias, la atribución a los accionistas de la sociedad que se escinde de acciones o participaciones de una sola de ellas (...)”
En este punto hay que recordar que uno de los propósitos declarados de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de la que trae causa el régimen especial de las escisiones contenido actualmente en el capítulo VIII del título VIII de la LIS, fue la armonización de las normas fiscales con las normas mercantiles que regulan estas operaciones, de manera que los conceptos fiscales de estas operaciones fuesen acordes con los del Derecho mercantil.
Desde esta perspectiva, el supuesto de hecho al que se refiere la consulta coincide con la operación regulada en el artículo 252 de la Ley de Sociedades Anónimas y, en consecuencia, cumple las condiciones establecidas en el artículo 97 de la LIS para ser considerada como una operación de escisión. Así pues, aunque la atribución a los socios de la consultante de las participaciones en las entidades beneficiarias se haga en la forma expuesta en la consulta, siempre que se realice con arreglo a un criterio de proporcionalidad cuantitativa, sin alterar la calificación jurídica de la operación principal como de escisión, dicha operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VIII de la LIS, en los términos y condiciones regulados en el mismo.
En cualquier caso, conviene recordar que la efectiva aplicación del régimen especial queda condicionada a lo que establece el artículo 110.2 de la LIS, esto es, que las operaciones a que se refiere el artículo 97 no sean efectuadas principalmente con fines de fraude o evasión fiscal. En definitiva, se requiere la existencia de una finalidad o propósito de la operación que resulte adecuado.
La valoración del cumplimiento de dicho requisito requiere un examen global de las circunstancias que concurren en cada operación, lo que deberá efectuarse en fase de comprobación administrativa. No resulta posible para este Centro, dado su ámbito de competencias, enunciar criterios objetivos y susceptibles de aplicación generalizada que permitan identificar operaciones de escisión que se consideren, por su mera concurrencia, realizadas "principalmente con fines de fraude o evasión fiscal".
No obstante, sí puede señalarse como criterio interpretativo válido, a estos efectos, el que se desprende del artículo 11.1. a) de la Directiva del Consejo 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones entre sociedades de diferentes Estados miembros:
"El hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1 no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como finalidad principal o como una de sus principales finalidades el fraude o la evasión fiscal."
Este criterio ha sido interpretado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en el sentido de que "el concepto de motivos económicos válidos es más amplio que la mera búsqueda de una ventaja puramente fiscal" (Sentencia de 17 de julio de 1997).
Cabe añadir a ello, por lo que pueda afectar al presente caso, que la idoneidad de los motivos de la operación se exige en relación con la propia sociedad que realiza aquélla, tal y como se desprende del mencionado artículo de la directiva y de la propia finalidad y sistemática del régimen especial en nuestra LIS.
En el caso consultado, este Centro ignora los motivos relevantes para la finalidad indicada que inducen a la consultante a llevar a cabo la operación. Ahora bien, el solo hecho de que se trate de una escisión en la que cada uno de los socios de la extinguida recibe acciones exclusivamente de una de las sociedades beneficiarias, con un resultado próximo -desde el punto de vista de la explotación que desarrolla la entidad que se extingue como consecuencia de la escisión - al que se derivaría de la separación del socio, o incluso a la transmisión de sus acciones, o a la disolución y liquidación de la entidad, pero con muy diferentes consecuencias fiscales, puede poner de manifiesto relevantes motivos tenidos en cuenta por los participantes en la operación, pero ni aun así parece que permita, por sí sólo, amparar un juicio de carácter genérico y abstracto acerca de la existencia de un propósito de fraude o evasión fiscal en este tipo de operaciones. Tal y como se ha indicado, su valoración y ponderación definitiva exigirá que se contemplen globalmente las demás circunstancias y motivaciones que concurran en esta operación, lo que podrá efectuarse en fase de comprobación.
Lo que comunico a vd. con carácter vinculante, a tenor de lo previsto en el apartado 4 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 43/1995 Artículos 97 y 110-2