La aportación no constituye rama de actividad conforme al artículo 97 LIS por falta de unidad económica autónoma: los elementos transmitidos (marcas, derechos, inmuebles) carecen de organización empresarial que permita su funcionamiento independiente y no se identifica explotación económica preexistente en la transmitente. No procede, por tanto, el régimen especial del capítulo VIII LIS ni la no sujeción en IVA del artículo 7.1.a) LIVA, quedando sujeta a tributación como aportación ordinaria no dineraria.
Hechos
La entidad consultante es matriz de un grupo de sociedades dedicado a la producción, distribución, importación, venta y exportación de bebidas alcohólicas, no alcohólicas y productos cárnicos.Estas actividades son ejercidas directamente por las sociedades filiales, mientras que la matriz se encarga de dirigir la actuación del grupo, prestando diversos servicios de apoyo a la gestión, detenta la titularidad de las marcas comerciales de las filiales, tiene suscritos determinados derechos de plantación de viñedos y es propietaria de los laboratorios de análisis enológicos, de varias bodegas y naves de crianza..El grupo pretende realizar una reorganización empresarial, de tal forma que la entidad matriz se configure como una mera sociedad de cartera. Para ello, pretende aportar el resto de sus activos y pasivos (gastos amortizables, marcas y derechos de plantación, solares, edificios industriales y administrativos, viviendas de los empleados y plantaciones) excepto una deuda contraída con los accionistas, a una sociedad de nueva creación en la que, posteriormente, van a tomar participación determinados inversores externos.
Cuestión planteada
Si la aportación que se pretende realizar constituye una aportación de rama de actividad, a los efectos del capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995.En caso contrario, si dicha aportación puede considerarse como aportación no dineraria especial del artículo 108 de la Ley 43/1995 y, si en ese caso, procede la aplicación de la no sujeción en el Impuesto sobre el Valor Añadido previsto en la letra a) del número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992.
Contestación
El capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 97.3 de la LIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio los valores representativos del capital social de la entidad adquirente.”
A tal efecto, el apartado 4 del artículo 97 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios…..”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, dicha operación cumpliría las condiciones del artículo 97 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII.
En el caso consultado, el patrimonio transmitido está constituido por una serie de elementos patrimoniales (marcas, derechos de plantación, inmuebles…) que no constituyen por sí mismos una rama de actividad. Así, se requiere que exista una organización empresarial en la consultante para llevar a cabo la gestión de la parte que se pretende transmitir, que determine la existencia de una explotación económica, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Por el contrario, en el caso planteado, no se desprende la existencia de una explotación económica, en los términos expuestos, lo que imposibilita considerar el patrimonio aportado a otra entidad como aportación de rama de actividad del artículo 97.3 de la LIS.
No obstante, la transmisión del patrimonio objeto de consulta podría ser considerado como una aportación no dineraria especial regulada en el artículo 108.1 de la LIS, según el cual:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
(….)”
En este caso, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el caso consultado, parecen cumplirse los requisitos mencionados en el artículo 108 de la LIS, para la aportación realizada por una persona jurídica a otra entidad, por lo que la aportación podría acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS.
Por otra parte, el artículo 110.2 de la LIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el caso planteado por la consultante, se indican, como motivos que impulsan la realización de la operación, la entrada de nuevos socios con el objeto de diversificar riesgos y manter una línea estable de crecimiento en facturación y resultados que garantice el mantenimiento a largo plazo de la permanencia empresarial, motivos que, a priori, pueden considerarse como económicamente válidos a efectos de la aplicación del régimen especial del Título VIII capítulo VII de la LIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas tales como la transmisión por los socios de la consultante de su participación en la adquirente y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Por su parte, el artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone en el número 1º, letra a), que no estará sujeta al Impuesto “la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada a favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.”
De acuerdo con el artículo 7 citado, es doctrina reiterada de este Centro Directivo que, para que la transmisión global de un patrimonio empresarial o profesional no esté sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, han de concurrir los siguientes requisitos:
Ha de transmitirse la totalidad del patrimonio empresarial o profesional, sin más excepción que los saldos existentes en caja o bancos, si los hubiere.
El adquirente ha de continuar en las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.
De acuerdo con lo expuesto, la transmisión de un patrimonio por aportación del mismo para la constitución de una sociedad mercantil estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se cumplan los requisitos establecidos anteriormente, supuesto que no se produce en el caso planteado.
Por otra parte, a la operación planteada no le sería aplicable la no sujeción prevista en el apartado 1.b) del artículo 7 de la Ley del IVA, por cuanto, a tenor de lo previsto en la disposición adicional octava, apartado 1 de la LIS, sólo resulta aplicable a las operaciones definidas en el artículo 97 de la LIS, entre las que no se encuentra la realizada en este caso, acogida a lo dispuesto en el artículo 108 de la misma Ley.
Referencia normativa
: LEY 43/1995 Art. 97.3 y 108