La aportación no dineraria de rama de actividad se acogerá al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si el patrimonio transmitido constituye una unidad económica susceptible de funcionar autónomamente en sede de la adquirente y siempre que dicha actividad económica haya existido previamente de manera identificable en la transmitente con organización empresarial propia. La DGT descarta la aplicabilidad automática y exige verificación de que los elementos aportados —particularmente en geriatría— conforman una rama de actividad diferenciada, no meros componentes de una actividad única, siendo requisito indispensable la preexistencia de estructura organizativa autónoma en la transmitente. Respecto a la integración en consolidación, no se pronuncia de forma definitiva.
Hechos
La entidad consultante, dominante de un grupo de consolidación fiscal, tiene por objeto la promoción, construcción, compraventa o alquiler de toda clase de edificios y la prestación de asistencia y servicios socio-sanitarios para niños, ancianos, etc. Entre sus actividades se distingue: la construcción, con sus medios materiales y personales; la tenencia de participaciones y la gestión y administración de éstas, con medios materiales y personales; arrendamiento de industria sobre un centro de geriatría que comprende el inmueble y el negocio de geriatría.
Se pretende aportar al rama de actividad de construcción a una entidad ya existente sin actividad sobre la que tomará una participación del 100%. También aportará los activos y medios materiales vinculados al centro de geriatría a una filial. El motivo es conseguir una especialización de las actividades, aprovechar el nombre de la entidad constructora beneficiaria de esta rama de actividad, fortalecer financieramente la actividad de geriatría, y la separación de riesgos.
Cuestión planteada
Si las aportaciones no dinerarias descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Si la entidad beneficiaria de la rama de actividad de construcción que ha sido adquirida en el año 2007 sin actividad y recibe la aportación ese mismo año, debe integrase en el grupo de consolidación en el año 2007 o 2008.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera “aportación no dineraria de rama de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente, la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Así pues, sólo aquellas operaciones en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
De la información proporcionada por la consultante no queda claro si los elementos aportados en cada una de las aportaciones no dinerarias (en especial la de geriatría), constituyen por sí mismos una rama de actividad respecto de la totalidad de la actividad económica desarrollada por la entidad. Así, se requiere que exista una organización empresarial en sede de la consultante para llevar a cabo la gestión de la parte que se pretende transmitir, que determine la existencia autónoma de una actividad económica, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Si por el contrario, se aportan una serie de elementos patrimoniales aislados sin que exista una organización empresarial ni el desarrollo de una actividad económica autónoma sobre el patrimonio transmitido que permita considerar la existencia de una rama de actividad, no resultará aplicable el régimen especial.
En definitiva para que resulte aplicable el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRL, ha de cumplirse el requisito exigido por la norma en relación a la existencia de una rama de actividad en sede de la transmitente.
No obstante, el artículo 94.1 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(….)”
En relación con las aportaciones no dinerarias a favor de las filiales referidas en el escrito de consulta, en la medida en que parecen cumplir los requisitos mencionados en el transcrito artículo 94.1 del TRLIS estas operaciones podrán acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRIS.
Por último, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indican que las operaciones descritas se realizan con la finalidad de conseguir una especialización de las actividades, aprovechar el nombre de la entidad constructora, fortalecer financieramente la actividad de geriatría, y la separación de riesgos. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRIS.
Por otra parte, cabe señalar que el artículo 67 del TRLIS, a efectos de la definición del grupo fiscal, establece que se entenderá por sociedad dominante aquella que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75% del capital social de otra u otras sociedades el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación y que dicha participación se mantenga durante todo el período impositivo.
Por otra parte, el artículo 88 del TRLIS referente a la inclusión o exclusión de sociedades en el grupo fiscal, establece que las sociedades sobre las que se adquiera una participación de, al menos, el 75 por 100 se integrarán obligatoriamente en el grupo fiscal con efecto del período impositivo siguiente.
Por tanto, la filial beneficiaria de la rama de actividad de construcción no podrá formar parte del grupo fiscal en el período impositivo 2007 en el que fue adquirida por la dominante con anterioridad a la aportación, sin perjuicio de que en el período impositivo 2008 deba integrarse en el mismo por cuanto en ese período tendría la consideración de sociedad dependiente.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 94 y 96