Las prestaciones de servicios y entregas de bienes realizadas por la entidad consultante están sujetas al IVA conforme al artículo 4.1 LIVA, al concurrir la condición de empresario o profesional (art. 5 LIVA) mediante la ordenación por cuenta propia de factores de producción con finalidad lucrativa. La sujeción al IVA se condiciona a que las operaciones se realicen en el territorio de aplicación del impuesto y con carácter oneroso, siendo irrelevante que se efectúen entre socios o en favor de terceros; la localización del hecho imponible se determina conforme a las reglas del artículo 68 LIVA (para entregas de bienes, según el lugar de puesta a disposición o inicio de expedición/transporte; para prestaciones de servicios, según la norma de localización específica).
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil establecida en el territorio de aplicación del Impuesto dedicada a la compraventa de productos químicos que va a realizar las siguientes operaciones:
1ª.- Adquisición de productos químicos en Portugal vendiéndolos a un cliente establecido fuera de la Comunidad realizándose el transporte de la mercancía directamente desde las instalaciones del proveedor portugués a las del cliente, apareciendo en el DUA como exportador el propio proveedor portugués. Para el transporte el consultante contratará a una empresa portuguesa e intervendrá en la operación, actuando en nombre ajeno, un intermediario establecido fuera de la Comunidad que facturará al consultante por dichos servicios de mediación la correspondiente comisión.
2ª.- Adquisición de productos químicos fuera de la Comunidad vendiéndolos a un cliente holandés realizándose el transporte de la mercancía directamente desde las instalaciones del proveedor a las del cliente, apareciendo en el DUA como exportador el propio proveedor. Para el transporte la consultante contratará a una empresa portuguesa e intervendrá en la operación, actuando en nombre ajeno, un intermediario establecido fuera de la Comunidad que facturará al consultante por dichos servicios de mediación la correspondiente comisión.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las prestaciones de servicios señaladas en ambas operaciones.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) “estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la Ley del impuesto señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(…)”.
2.- Por otra parte, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley del impuesto, son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
Las reglas de localización de las entregas de bienes son objeto de regulación en el artículo 68 de la Ley 37/1992 señalando el mismo que:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:
1.º Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
(…).”.
De acuerdo con todo lo anterior, la entidad consultante tendrá, a los efectos del Impuesto, la consideración de empresario o profesional y las entregas de bienes por ella efectuadas estarán sujetas al impuesto en la medida en que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante, según lo dispuesto en el artículo 68, apartado dos, de la Ley del Impuesto, habida cuenta de que en ambas operaciones consultadas los bienes son objeto de un único transporte que no se inicia en ningún caso en el territorio de aplicación del Impuesto, las adquisiciones de los productos por parte de la consultante y su entrega a los respectivos clientes, no se encontrarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- En relación con los servicios de transporte y mediación en nombre ajeno recibidos por el consultante, el lugar de realización del hecho imponible prestaciones de servicios se encuentra regulado en el artículo 69, 70 y 72 de la Ley del Impuesto, estableciendo el artículo 69, en su apartado uno, lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…).”.
Las anteriores reglas han de ponerse en relación con las reglas especiales contenidas en el artículo 70 de la Ley del Impuesto y que son aplicables, de darse los presupuestos de hecho, de forma preferente. No obstante, al supuesto de hecho planteado no le resultaría de aplicación ninguna de las reglas especiales previstas en dicho artículo por lo que las prestaciones de servicios de transporte y mediación recibidas por el consultante de sus distintos proveedores se entenderían realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 69, apartado uno, ordinal 1º de la Ley 37/1992, transcrito anteriormente, y, por lo tanto, estarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Por otra parte, el artículo 21.5º y 6º de la Ley 37/1992 establece la exención de las siguientes operaciones:
“5.º Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.
Se considerarán directamente relacionados con las mencionadas exportaciones los servicios respecto de los cuales concurran las siguientes condiciones:
a) Que se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes, a sus representantes aduaneros, o a los transitarios y consignatarios que actúen por cuenta de unos u otros.
b) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera del territorio de la Comunidad o a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza para su inmediata expedición fuera de dicho territorio.
La condición a que se refiere la letra b) anterior no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otros análogos cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.
6.º Las prestaciones de servicios realizadas por intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de terceros cuando intervengan en las operaciones exentas descritas en el presente artículo.”.
Por su parte, el artículo 9, apartado 1, número 5º y apartado 2 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece:
“5.º Servicios relacionados directamente con las exportaciones.
A) Se entenderán directamente relacionados con las exportaciones los servicios en los que concurran los siguientes requisitos:
a) Que se presten a quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes, a los adquirentes de los mismos, o a los intermediarios o representantes aduaneros que actúen por cuenta de unos u otros.
b) Que se lleven a cabo con ocasión de dichas exportaciones.
c) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera de la Comunidad o bien a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza en que se efectúen las operaciones de agregación o consolidación de las cargas para su inmediato envío fuera de la Comunidad, aunque se realicen escalas intermedias en otros lugares.
La condición a que se refiere esta letra no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otras análogas cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.
B) Las exenciones comprendidas en este número quedarán condicionadas a la concurrencia de los requisitos que se indican a continuación:
a) La salida de los bienes de la Comunidad deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la fecha de la prestación del servicio.
b) La salida de los bienes se justificará con cualquier medio de prueba admitido en Derecho.
c) Los documentos que justifiquen la salida deberán ser remitidos, en su caso, al prestador del servicio, dentro de los tres meses siguientes a la fecha de salida de los bienes.
C) Entre los servicios comprendidos en este número se incluirán los siguientes: transporte de los bienes; carga, descarga y conservación; custodia, almacenaje y embalaje; alquiler de los medios de transporte, contenedores y materiales de protección de las mercancías y otros análogos.
2. El incumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado 1 determinará la obligación para el sujeto pasivo de liquidar y repercutir el Impuesto al destinatario de las operaciones realizadas.”.
De todo lo anterior se infiere que los servicios de transporte recibidos por el consultante estarán exentos en la medida en que se encuentren directamente relacionados con una operación de exportación, definida como tal por la normativa aduanera, y siempre que concurran los requisitos y condiciones expresados en la Ley y Reglamento del Impuesto.
En este sentido, dentro de las operaciones descritas en el escrito de la consulta, el envío de bienes desde Portugal hacia fuera de la Comunidad tendrá la consideración de exportación a los efectos del impuesto por lo que, de concurrir los requisitos previstos en los artículos 21 y 9 de la Ley y Reglamento del impuesto, respectivamente, los servicios de transporte citados estarán exentos del impuesto.
De la misma manera, el servicio prestado por el intermediario a la consultante estará exento en virtud del artículo 21.6º de la Ley 37/1992 cuando su intervención se haya producido con ocasión de la operación de venta del proveedor portugués a favor de la consultante, como parece ocurrir en el supuesto objeto de consulta.
No así, sin embargo, en la operación de adquisición de productos químicos a un proveedor establecido fuera de la comunidad y directamente transportados con destino al adquirente situado en otro Estado miembro de la Comunidad. Ninguna de las entregas a que da lugar dicha operativa puede ser considerada, a los efectos del impuesto, como una importación y, por tanto, tanto el transporte contratado por la consultante como el servicio recibido del intermediario estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
5.- Por último, en caso de no concurrir las circunstancias anteriormente descritas para la aplicación de las exenciones del artículo 21 de la Ley 37/1992 y, en cualquier caso, en relación con los servicios de transporte e intermediación relacionados con la operación de compraventa efectuada con el proveedor no comunitario y el cliente comunitario no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, debe recordarse en relación con el sujeto pasivo en las prestaciones de servicios en cuestión, el artículo 84, apartado uno, ordinal 2º, dispone que serán sujetos pasivos del Impuesto:
“2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…).”.
En esas circunstancias, corresponderá a la consultante, la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las prestaciones de servicio de transporte o mediación, sujetas y no exentas del impuesto, cuando el transportista o el intermediario no estuvieran establecidos en el territorio de aplicación del impuesto.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 21-5º, 68-Dos, 69, 84-Uno-2º-a)-