La operación de fusión por absorción descrita cumple los requisitos del artículo 97.1.a) LIS para acogerse al régimen fiscal especial de fusiones (capítulo VIII, título VIII LIS), siempre que: (i) las entidades intervinientes desarrollen actividades económicas; (ii) la transmisión sea en bloque del patrimonio social en el momento de la disolución sin liquidación; (iii) la compensación en dinero no exceda del 10% del valor nominal de los valores entregados; y (iv) la sociedad absorbente continúe ejerciendo la misma actividad. La consulta descarta la necesidad de alineación adicional con normas mercantiles (art. 233 LSA) y confirma la aplicabilidad de la exención en ITP/AJD (art. 45.I.B.10 TRLITPAJD), condicionada al cumplimiento de estos requisitos y a que ninguna entidad sea excluida posteriormente conforme al artículo 110.2 LIS.
Hechos
Dos sociedades de responsabilidad limitada, A y B, tienen por objeto, entre otros, la promoción, urbanización, construcción, gestión, administración, explotación y venta de inmuebles. Los socios personas físicas de ambas entidades son los mismos, si bien la sociedad A tiene como socio a la sociedad B y a otra sociedad C, que participa en una pequeña proporción y de la cual son socios y administradores las personas físicas antes citadas.
Debido a la concurrencia de objetos sociales, además de socios y administradores, se está estudiando la posibilidad de fusionar las entidades A y B, mediante la absorción de B por A, al efecto de facilitar un ahorro de costes administrativos y laborales y de que ambas no compitan en el mismo mercado inmobiliario.
Dicha fusión por absorción sólo se considera viable si a la misma le es aplicable el régimen fiscal especial del Impuesto sobre Sociedades, con la exención establecida también en el artículo 45.I.B.10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Cuestión planteada
Si a la fusión proyectada le es aplicable el régimen fiscal especial establecido en los artículos 97 y siguientes de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y la exención establecida en el artículo 45.I.B.10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
Contestación
El capítulo VIII del título VIII de la LIS, bajo el título "régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores", define la fusión por absorción de la siguiente forma en su artículo 97.1.a):
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
Por su parte, el artículo 233 de la Ley de Sociedades Anónimas, cuyo texto refundido fue aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
En este punto hay que recordar que uno de los propósitos declarados de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, de la que trae causa el régimen especial de las fusiones, contenido actualmente en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, fue la armonización de las normas fiscales con las normas mercantiles que regulan estas operaciones, de manera que los conceptos fiscales fuesen acordes con los del Derecho Mercantil. En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo del artículo 233 de la Ley de Sociedades Anónimas cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la Ley 43/1995 para ser considerada como una operación de fusión y, por tanto, podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VIII de esta Ley en las condiciones y con los requisitos exigidos.
Con la información aportada en el escrito de consulta, cabe afirmar que la operación descrita cumple los requisitos exigidos por la norma fiscal para ser conceptuada como fusión por absorción y, por tanto, sería aplicable el régimen fiscal especial antes mencionado, siempre y cuando las entidades intervinientes en la operación desarrollen actividades económicas y la sociedad absorbente continúe en el ejercicio de la misma actividad que anteriormente venían desarrollando por separado las sociedades participantes en la operación.
No obstante, el apartado 2 del artículo 110 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades dispone, en su primer párrafo, que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial analizado. Su fundamento reside en la oportunidad de que la fiscalidad no sea un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización o reestructuración, siempre que la causa que impulsa su realización se sustente en motivos económicos válidos. En estos casos, la fiscalidad quiere tener un papel neutral, de modo que las decisiones de índole estrictamente empresarial no se vean empañadas por circunstancias ajenas, como podría ser la existencia de cargas tributarias que frenen o impidan su ejecución. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no será de aplicación el régimen especial.
En los hechos relatados en la consulta se ponen de manifiesto las siguientes circunstancias como justificantes de la operación que se pretende abordar:
“Debido a la concurrencia de objetos sociales, además de socios y administradores, … se está estudiando la posibilidad de fusionar ambas entidades, mediante la absorción de … por …, al efecto de facilitar un ahorro de costes administrativos y laborales y de que ambas no compitan en el mismo mercado inmobiliario. Su fusión permitirá abarcar más campo dentro de dicho mercado inmobiliario y competir con mayores ventajas en el mismo”.
Las circunstancias descritas, por sí mismas, pueden reputarse económicamente válidas a los efectos que nos ocupan, lo cual permitiría afirmar que a la operación planteada le sería aplicable el régimen especial del capítulo VIII, título VIII, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Por lo que se refiere al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el artículo 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, establece en su apartado 1.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1º. La constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades”.
En relación con esta clase de operaciones, el artículo 21 del Texto Refundido especifica que:
“A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de fusión y escisión las definidas en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 2 de la Ley 29/1991, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas”.
Además, el artículo 45.I.B).10 del Texto Refundido declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las operaciones societarias a que se refiere el artículo 21:
“B) Estarán exentas:
(…)
10. Las operaciones societarias a que se refiere el artículo 21 anterior, a las que sea aplicable el régimen especial establecido en el Título I de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas”.
A estos efectos, el apartado 2 de la disposición adicional octava de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción dada por el apartado seis del artículo 1 de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, establece:
“2. Las referencias que el artículo 21 y el artículo 45.1.b).10 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados hacen a las definiciones de fusión y escisión del artículo 2, apartados 1, 2 y 3, de la Ley 29/1991, de 16 de septiembre, de Adecuación de determinados conceptos Impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, se entenderán hechas al artículo 97, apartados 1, 2, 3 y 5, así como a las aportaciones no dinerarias a que se refiere el apartado 2 del artículo 132 de esta Ley, y las referencias al régimen especial del Título I de la Ley 29/1991, se entenderán hechas al capítulo VIII del Título VIII de la presente Ley”.
De acuerdo con lo señalado, en principio, la operación de fusión planteada estaría exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
No obstante, la contestación a la presente consulta se efectúa exclusivamente a partir de los datos suministrados por la consultante, teniendo en cuenta que la existencia de cualesquiera otros hechos no mencionados en el citado escrito pudiera tener influencia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que su concurrencia podría alterar el juicio al que se ha llegado en la contestación, dado que la valoración del cumplimiento del requisito del artículo 110.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades requiere un examen global de las circunstancias previas, simultáneas o posteriores que concurren en cada caso, lo que podrá efectuarse en la correspondiente fase de comprobación.
Referencia normativa
Ley 43/1995 arts. 97-1-a), 110-2, DA 8ª-2