La operación de escisión total descrita cumpliría formalmente los requisitos del art. 97.1.a) LIS si se ajusta al art. 252 LSA. No obstante, al quebrantarse la proporcionalidad cualitativa en la distribución de valores entre socios (art. 97.2.2º LIS), la aplicabilidad del régimen especial del capítulo VIII del título VIII LIS queda subordinada a que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad conforme al art. 97.4 LIS, requiriendo acreditarse que cada núcleo patrimonial transmitido forma una unidad económica autónoma susceptible de explotación económica independiente.
Hechos
La entidad consultante, una Sociedad de Inversión Mobiliaria de Capital Variable, tiene su capital repartido entre tres grupos empresariales que, desde hace algún tiempo, mantienen diferentes políticas de inversión..Se pretende realizar una escisión total de la SIMCAV, agrupando sus activos en tres partes diferentes, en función de las preferencias inversoras de los tres grupos en los que están divididos sus socios, recibiendo cada grupo accionarial la totalidad de las participaciones correspondientes a una de las SIMCAV beneficiarias de la escisión, de tal manera que puedan desarrollar de forma especializada su política inversora.
Cuestión planteada
Aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la Ley del Impuesto
Contestación
El capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 97.2.1º.a) define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Por su parte, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII del título VIII de la LIS.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 97 de la LIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
Así pues, puesto que en el caso consultado no se respeta la regla de proporcionalidad cualitativa, ya que las participaciones de las distintas entidades beneficiarias de la escisión no se repartirán entre los socios de la escindida en proporción a las participaciones que ostentaban en ésta, sólo en el supuesto de que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS.
A tal efecto, el apartado 4 del artículo 97 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, cuando el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente se estará ante una rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Por tanto, sólo en la medida en que cada patrimonio a escindir constituya una unidad económica autónoma diferenciable del resto del patrimonio de la entidad a escindir la escisión planteada podría acogerse al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
De la información facilitada por la consultante se desprende que los elementos aportados no constituyen por sí mismos una rama de actividad. Así, se requiere que exista una organización empresarial en la consultante para llevar a cabo la gestión de cada parte que se pretende transmitir, que determine la existencia de una actividad económica, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Por el contrario, en el caso planteado, de los hechos manifestados en la consulta, se desprende la existencia de una sola actividad económica en sede de la consultante y que, como no puede ser de otra forma desde el punto de vista de la racionalidad económica, dispone de una sola organización empresarial, lo cual imposibilitaría considerar ramas de actividad, a los efectos fiscales del capítulo VIII del título VIII de la LIS, cada uno de los tres bloques patrimoniales escindidos.
Referencia normativa
Ley 43/1995 arts. 97-2 , 97-4, 108-1 y 110-2