El arrendamiento de terreno está sujeto al IVA si la operación encaja en las excepciones al régimen de exención contempladas en el artículo 20.1.23º LIVA. Particularmente, los arrendamientos de terrenos destinados a estacionamiento, depósito/almacenaje, exposiciones, publicidad, o para instalar elementos de actividad empresarial, pierden la exención y quedan sujetos. La sujeción del arrendador al IVA depende de que la operación no reúna los requisitos de la exención (terreno agrario o vivienda) o encaje expresamente en alguna de las excepciones legales.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la retirada de tierras procedentes de excavaciones que deposita en unos terrenos, cuyo propietario es otra empresa que le tiene arrendado dicho terreno a la citada entidad, cobrando dos importes; uno correspondiente al arrendamiento y otro según los metros cúbicos depositados.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto de las operaciones realizadas por la consultante y de las operaciones efectuadas por el arrendador del terreno.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Por su parte, el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece lo siguiente:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.
Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
a') Los arrendamientos de terrenos para estacionamiento de vehículos.
b') Los arrendamientos de terrenos para deposito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial
c') Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.
d') Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.
e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados.
g') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos.
h') La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes a que se refieren las letras a'), b'), c'), e') y f') anteriores.
i') La constitución o transmisión de derechos reales de superficie.”
De acuerdo con lo expuesto, está sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido el arrendamiento de un terreno destinado al depósito de residuos procedentes de la excavación de terrenos efectuado por una empresa para la entidad consultante, con independencia de que la contraprestación pactada se fije parte como renta y parte en función de los metros cúbicos depositados.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 78, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, la base imponible estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al Impuesto y, por tanto, la base imponible del citado arrendamiento comprenderá la parte correspondiente a la renta pactada y los importes fijados en función de los metros cúbicos depositados.
2.- En relación con las operaciones de retirada de tierras efectuadas por la entidad consultante, el artículo 90, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 siguiente.
El artículo 91, apartado uno, 2, número 6º de la Ley 37/1992 declara que se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a las prestaciones de servicios de recogida, almacenamiento, transporte, valorización o eliminación de residuos.
El referido tipo impositivo reducido se aplicará a aquellas operaciones que tengan la calificación de prestaciones de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y que consistan, entre otras, en el transporte de residuos, según lo previsto en la normativa vigente en la materia.
A tales efectos, el artículo 3 de la Ley 10/1998, de 21 de abril, de Residuos (Boletín Oficial del Estado del 22 de abril), establece que:
"A los efectos de la presente Ley se entenderá por:
a) "Residuo": cualquier sustancia u objeto perteneciente a alguna de las categorías que figuran en el anejo de esta Ley, del cual su poseedor se desprenda o del que tenga la intención u obligación de desprenderse. En todo caso, tendrán esta consideración los que figuren en el Catálogo Europeo de Residuos (CER), aprobado por las Instituciones Comunitarias.
b) "Residuos urbanos o municipales": los generados en los domicilios particulares, comercios, oficinas y servicios, así como todos aquellos que no tengan la calificación de peligrosos y que por su naturaleza o composición puedan asimilarse a los producidos en los anteriores lugares o actividades.
Tendrán también la consideración de residuos urbanos los siguientes:
Residuos procedentes de la limpieza de vías públicas, zonas verdes, áreas recreativas y playas.
Animales domésticos muertos, así como muebles, enseres y vehículos abandonados.
Residuos y escombros procedentes de obras menores de construcción y reparación domiciliaria.
c) "Residuos peligrosos": aquellos que figuren en la lista de residuos peligrosos, aprobada en el Real Decreto 952/1997, así como los recipientes y envases que los hayan contenido. Los que hayan sido calificados como peligrosos por la normativa comunitaria y los que puedan aprobar el Gobierno de conformidad con lo establecido en la normativa europea o en convenios internacionales de los que España sea parte.
(...)”.
En relación con la referencia que en citado artículo 3 de la Ley 10/1998 se hace al Catálogo Europeo de Residuos (CER), cuya última versión ha sido aprobada por la Decisión de la Comisión de 3 de mayo de 2000 (Diario Oficial de las Comunidades Europeas número L226, de 6 de septiembre de 2000), que ha sido objeto de desarrollo por la Orden MAM/304/2002, de 8 de febrero (BOE del 19), debe tenerse en cuenta que, según se establece en el apartado 1 de la introducción a dicho Catálogo, la inclusión de un material en la lista del CER no significa que dicho material deba ser considerado residuo en todas las circunstancias, sino que tal inclusión sólo es pertinente en el caso en que el material se ajuste a la definición de residuo, es decir, que sea un material del cual su poseedor se desprenda o del que tenga la intención o la obligación de desprenderse.
Según informe de la Secretaría General Técnica del Ministerio de Medio Ambiente de fecha 29 de diciembre de 2000, relativo a los supuestos objeto de consulta, “nos encontramos ante traslados de “residuos” debido a que en todos ellos se dan las siguientes circunstancias en los productos transportados que, de acuerdo con la legislación aplicable y con la Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la UE, permiten delimitar el propio concepto de “residuo”.
- En primer lugar, en todos los casos, nos encontramos ante “sustancias u objetos” de los que se ha desprendido su poseedor (art. 3.a de la Ley 10/1998, de 21 de abril, de Residuos).
- Igualmente, en todos los casos el transporte de dichos residuos se realiza con la finalidad de destinarlos a una operación de valorización de las enumeradas en el Anejo IIB de la Decisión de la Comisión 96/350/CE, de 24 de mayo de 1996 (art. 3.k de la mencionada Ley 10/1998).
- Y, por último, la posterior utilización económica de un residuo no es un impedimento para calificarlo como tal. La Jurisprudencia comunitaria es bastante clara en este sentido y baste para ello citar las Sentencias de 18-12-1997 y 15-06-2000, que refunden la abundante jurisprudencia comunitaria dictada con anterioridad sobre esta misma materia y en las que se indica lo siguiente: “De la misma forma que el concepto de residuo no debe entenderse en el sentido de que excluya las sustancias y objetos susceptibles de una reutilización económica (...) No hay nada en la Directiva 75/442/CE, relativa a los residuos, que indique que ésta no se aplique a las operaciones de valorización o eliminación que formen parte de un proceso de producción industrial cuando dichas operaciones no constituyan un peligro para la salud humana ni para el medio ambiente”. Igualmente, en la última de las sentencias citadas se indica que “el hecho de que unas sustancias puedan valorizarse (...) de una forma responsable en relación con el medio ambiente y sin un tratamiento radical es ciertamente importante para dilucidar si la utilización de dicho residuo debe autorizarse o favorecerse o para decidir acerca de la intensidad del control que debe ejercerse” pero no para su calificación como residuo”.
En consecuencia, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 7 por ciento los transportes de tierras procedentes de obras de excavación de terrenos, dado que tienen la consideración de “residuos” conforme a lo previsto en la Ley 10/1998, de 21 de abril.
3.- En relación con la materia relativa a la tributación por el Impuesto sobre Actividades Económicas de la actividad desarrollada por la entidad consultante, el informe de 20 de octubre de la Subdirección General de Tributos Locales de este Centro Directivo, establece lo siguiente:
“1º. La Regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, establece que el mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en dicha Instrucción se disponga otra cosa.
Por su parte, la Regla 4ª.1 de la Instrucción establece que “con carácter general, el pago correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa”.
2º. En relación con la cuestión planteada conviene señalar, en primer lugar, la limitada información que se ofrece en el escrito de consulta sobre el alcance y naturaleza de las actividades en cuestión, de modo que la contestación se realizará con arreglo a dicha información y a lo que de ella parece desprenderse.
Establecido lo anterior, la empresa consultante estaría dada de alta, por la actividad referente a “Áridos” en el Epígrafe 231.3 de la Sección Primera de las Tarifas “Extracción de arenas y gravas para la construcción”. Si esto fuera así, la actividad realizada por dicha empresa consistente en el relleno de una finca con los residuos provenientes de su actividad principal (Áridos), a que se hace referencia en el escrito de consulta, se consideraría una actividad complementaria y necesaria para el desarrollo de tal actividad principal, por lo cual no tendría que darse de alta, por la realización de la misma, en ningún otro Epígrafe de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.
Por otra parte, si dicha empresa subarrendara la finca a otras empresas, para que en la misma depositaran sus residuos, actividad por la cual les facturaría, debería darse de alta, además, por dicha actividad, en el Grupo 862 de la Sección Primera de las Tarifas “Alquiler de bienes inmuebles de naturaleza rústica” que comprende tanto el arrendamiento como el subarriendo de bienes rústicos.”
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 20-uno-23º, 91-uno-2-6º