La operación de escisión descrita accede al régimen especial del artículo 97 LIS siempre que concurran los requisitos acumulativos: disolución sin liquidación de la escindida, transmisión en bloque de patrimonios a entidades adquirentes, atribución a socios conforme a norma proporcional, y —si la distribución de valores difiere de la proporción originaria— acreditación de que los patrimonios transmitidos constituyen ramas de actividad autónomas económicamente funcionales por sí mismas. El beneficio fiscal depende de que se mantenga la proporción de participación o de que medie rama de actividad según el artículo 97.2.2º LIS.
Hechos
La entidad consultante se dedica al arrendamiento de inmuebles y tributa en el régimen de transparencia fiscal Se pretende realizar una reestructuración de la actividad mediante una escisión, transmitiendo la totalidad del patrimonio social a tres sociedades, como consecuencia de la disolución sin liquidación de la consultante, atribuyendo a sus socios proporcionalmente valores representativos de las sociedades adquirentes
Cuestión planteada
Aplicación a la operación de escisión descrita del régimen especial de las Fusiones, Escisiones, Aportaciones de Activos y Canje de Valores.
Contestación
El capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el Régimen Especial de las Fusiones, Escisiones, Aportaciones de Activos y Canje de Valores.
Dentro de este régimen, el artículo 97 de la LIS establece que:
“2.1º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…)
2.2º En los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.
3. Tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.
4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Del artículo transcrito se pueden extraer los siguientes requisitos para aplicar el citado Régimen Especial:
Disolución sin liquidación de la entidad escindida.
División del patrimonio social en bloques y transmisión a entidades ya existentes o nuevas.
Atribución a los socios de la sociedad que se escinde de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes con arreglo a una norma proporcional.
En el caso de que la atribución de valores a los socios se realice en proporción distinta a la que tenían en la sociedad que se escinde se requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.
La operación descrita supone la aportación a tres sociedades de tres partes de la totalidad del patrimonio de la consultante, atribuyendo a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, valores representativos del capital social de las tres entidades adquirentes. En consecuencia, si efectivamente se cumple el último requisito señalado, referido a la proporcionalidad, y en ausencia de otros datos no mencionados que pudieran alterar la operación proyectada, parece que la escisión descrita cumple las condiciones para ser considerada como escisión total y, por tanto, podrá acogerse al Régimen Especial previsto en el capítulo VIII del título VIII de la LIS.
Por otro lado, el artículo 110.2 de la LIS dispone que no se aplicará el régimen establecido en el capítulo VIII del título VIII de la LIS “cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no puede ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización que impidan realizar cualquiera de dichas operaciones cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones, en la medida en que su ejecución no determina una carga tributaria.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no resulta de aplicación el régimen especial.
En los hechos relatados en la consulta se pone de manifiesto como justificación de la operación de escisión la mera reestructuración de la actividad realizada por la consultante. No se manifiestan otros datos o antecedentes que permitan determinar el propósito principal de la operación proyectada. Por ello, no puede concluirse de forma indubitada que la operación planteada responda a una racionalización de sus actividades. En cualquier caso, la valoración del cumplimiento del requisito del artículo 110.2 de la LIS requiere un examen global de las circunstancias que concurren en cada caso, lo que podrá efectuarse en la correspondiente fase de comprobación.
Referencia normativa
Ley 43/1995 arts. 97, 110 .