La operación se acoge al régimen especial del artículo 97 LIS (aportación no dineraria de rama de actividad) únicamente si el patrimonio aportado constituye una unidad económica capaz de funcionar autónomamente y la actividad económica correspondiente existe previamente en la entidad transmitente con una organización económica identificable. La mera aportación de elementos patrimoniales sin estructura organizativa propia que genere una explotación económica autónoma queda excluida del régimen especial. La DGT no puede pronunciarse definitivamente ante la falta de claridad sobre si la actividad existe previamente en la transmitente, subordinando la conclusión a esta verificación factual.
Hechos
La entidad consultante se dedica al comercio de materiales de construcción, saneamiento, fontanería general y fabricación de pavimentos especiales. La entidad consultante pretende realizar una aportación de rama de actividad, a favor de la entidad B, consistente en un terreno sobre el que se sitúa una nave industrial que constituye en sí mismo una unidad económica autónoma, de tal forma que la entidad B se dedique a la gestión de los mismos.Con esta operación se pretende racionalizar la estructura, debido a las diferentes necesidades de gestión y riesgos que afectan a la actividad industrial, respecto de la explotación del inmueble.
Cuestión planteada
Si la operación proyectada puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995.
Contestación
El capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 97.3 de la LIS considera como aportación no dineraria de ramas de actividad, la operación por la cual “una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio los valores representativos del capital social de la entidad adquirente.”
A tal efecto, el apartado 4 del artículo 97 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia implícita en los conceptos de “rama de actividad “ y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
De la información proporcionada por la consultante no se desprende con claridad si dicha actividad económica existe o no previamente en sede de la entidad transmitente.
Por tanto, en la medida en que el patrimonio escindido esté constituido por meros elementos patrimoniales, que no constituyen por sí mismos rama de actividad, la operación proyectada no podrá aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS, al no cumplir los requisitos establecidos en el artículo 97.3 de la misma.
Por el contrario, si existe una organización económica en la entidad consultante para llevar a cabo la gestión del patrimonio que se pretende escindir, que determine la existencia autónoma de una actividad económica, y que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, la aportación de dicho patrimonio cumpliría los requisitos del artículo 97.3 de la LIS para ser considerada aportación no dineraria de rama de actividad.
Por otra parte, el artículo 110.2 de la LIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que la operación proyectada se realiza con el objeto de racionalizar la estructura, debido a las diferentes necesidades de gestión y riesgos que afectan a la actividad industrial, respecto de la explotación del inmueble. Estos motivos, a priori, se puede considerar como económicamente válidos, a los efectos del artículo 110.2 de la LIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
Ley 43/1995 Art. 97.2