La base imponible del IVA asimilado a la importación de hidrocarburos (tarifas 1.ª y 2.ª del artículo 50 de la Ley 38/1992) se determina conforme a las reglas generales del artículo 75 de la Directiva IVA, sin particularidades derivadas de su condición de productos sujetos a impuestos especiales. La exención del Impuesto sobre Hidrocarburos es independiente de la sujeción al IVA; corresponde verificar que los productos cumplen las condiciones de destino establecidas en el artículo 51 de la Ley 38/1992 (navegación aérea/marítima, producción eléctrica, ferrocarril, construcción aeronáutica/naval, dragado, inyección en altos hornos para tarifa 1.ª; usos no combustibles para tarifa 2.ª) para acceder a la exención del impuesto especial, pero esto no modifica el gravamen del IVA.
Hechos
Una empresa tiene intención de fabricar productos de la Tarifa 1ª y 2ª de la Ley de Impuestos Especiales.
Cuestión planteada
- Base imponible del IVA asimilado a la importación.
Contestación
1.- Según se describe en su escrito de consulta, los productos finales a que ésta se refiere son hidrocarburos de las tarifas 1ª y 2ª del artículo 50 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, en principio exentos del impuesto especial (en este caso, Impuesto sobre hidrocarburos) por razón de su destino.
Por tanto, será necesario comprobar que los productos que abandonan el régimen de depósito distinto de los aduaneros cumplen las normas de exención contenidas en la Ley 38/1992.
Además de los supuestos generales de exención contenidos en el artículo 9 de la Ley y aplicables a todos los impuestos especiales de fabricación, en el ámbito del Impuesto sobre Hidrocarburos cabe distinguir:
1º Tratándose de productos incluidos dentro del ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos (tanto de la tarifa 1ª como de la tarifa 2ª) y de acuerdo con el apartado 2 del artículo 51 de la Ley 38/1992, estarán exentas las siguientes operaciones:
2.La fabricación e importación de productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto que se destinen a:
a) Su utilización como carburante en la navegación aérea, con excepción de la aviación privada de recreo.
b) Su utilización como carburante en la navegación, incluida la pesca, con excepción de la navegación privada de recreo.
c) La producción de electricidad en centrales eléctricas o a la producción de electricidad o a la cogeneración de electricidad y de calor en centrales combinadas.
d) Su utilización como carburante en el transporte por ferrocarril.
e) Su utilización en la construcción, modificación, pruebas y mantenimiento de aeronaves y embarcaciones.
f) Su utilización en operaciones de dragado de vías navegables y puertos.
g) Su inyección en altos hornos con fines de reducción química, añadidos al carbón que se utilice como combustible principal, incluso si de dicha inyección se deriva, secundariamente, una combustión aprovechada con fines de calefacción.
2º Tratándose de hidrocarburos de la tarifa 2º del Impuesto (lubricantes, alquitranes, aceites crudos de petróleo, benzoles, vaselinas, mezclas bituminosas, aceites ligeros distintos a la gasolina, aceites medios distintos del queroseno y aceites pesados distintos del gasóleo y fuelóleo, entre otros y, en general, productos de la industria petroquímica no destinados, en principio, a su uso como combustible o carburante), de conformidad con el apartado 1 del artículo 51 de la Ley 38/1992 estarán exentas las siguientes operaciones:
1. La fabricación e importación de productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto comprendidos en su tarifa 2ª, que se destinen a ser utilizados en usos distintos a los de carburante o combustible.
De todo lo anterior, se deduce que cuando los hidrocarburos obtenidos en el proceso de fabricación abandonen el régimen de depósito distinto de los aduaneros a su salida de la fábrica, si se destinan a alguno de los destinos enumerados en el punto 1º anterior, o tratándose de los hidrocarburos de la tarifa 2ª del impuesto, en los supuestos enumerados en el punto 2º, no será exigible el impuesto especial (Impuesto sobre Hidrocarburos) al vincularse a un destino exento. Consecuentemente, el impuesto especial no se integrará en la base imponible del IVA asimilado a la importación.
Fuera de estos supuestos, la salida de los productos sujetos a impuestos especiales de la fábrica sin que sea de aplicación un supuesto de exención, o su salida en régimen suspensivo, supondrá la exigencia del Impuesto sobre Hidrocarburos, y en consecuencia, su importe incrementará la base imponible del IVA asimilado a la importación que se devenga con ocasión del abandono del régimen de depósito distinto de los aduaneros.
2. - El artículo 83. 3ª de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( Boletín Oficial del Estado del 29), dispone:
"3ª. La base imponible de los bienes que abandonen el régimen de depósito distinto del aduanero será la siguiente:
a) Para los bienes procedentes de otro Estado miembro o de terceros países, la que resulte de aplicar, respectivamente, las normas del artículo 82 o del apartado uno de este artículo o, en su caso, la que corresponda a la última entrega realizada en dicho depósito.
b) Para los bienes procedentes del interior del país, la que corresponda a la última entrega de dichos bienes exenta del Impuesto.
c) Para los bienes resultantes de procesos de incorporación o transformación de los bienes comprendidos en las letras anteriores, la suma de las bases imponibles que resulten de aplicar las reglas contenidas en dichas letras.
d) En todos los casos, deberá comprender el importe de las contraprestaciones correspondientes a los servicios exentos del Impuesto prestados después de la importación, adquisición intracomunitaria o, en su caso, última entrega de los bienes.
e) En todos los supuestos de abandono del régimen de depósito distinto de los aduaneros, sea por importación de bienes o por operación asimilada a la importación de bienes, se integrará en la base imponible el impuesto especial exigible por el abandono de dicho régimen.
(…)".
La consultante determinará, en su caso, la base imponible a la importación de la operación asimilada conforme a lo establecido en este artículo.
La consideración de si debe adicionar el impuesto especial, en los supuestos en los que fuera procedente la liquidación de la operación asimilada a la importación tal como se estipula en el siguiente punto de esta contestación, vendrá determinada por lo dicho en el primer punto de la misma.
3.- La doctrina de este Centro Directivo ha establecido que cuando los bienes abandonan los mencionados depósitos como consecuencia de una entrega con destino a territorios terceros (incluido Canarias) o a otros Estados miembros de la Comunidad, debe entenderse que no se produce el hecho imponible operación asimilada a la importación en la medida en que se realizan las referidas entregas, por cuanto que la salida del depósito no puede calificarse simultáneamente de importación y de exportación o de entrega con destino a otro Estado miembro de la Comunidad, debiendo prevalecer esta última calificación que es la que responde al destino real de los bienes. De esta forma, la salida de un depósito aduanero de bienes objeto de una entrega con destino a países terceros o a otros Estados miembros de la Comunidad constituye una operación exenta, por aplicación del artículo 21 o del artículo 25 de la Ley 37/1992, según proceda.
Esta doctrina es igualmente aplicable a las salidas de estos bienes de la fábrica para la realización de una operación asimilada a la exportación, como pudiera ser la entrega directa de los productos a buques o aeronaves afectos a la navegación internacional o buques afectos exclusivamente al salvamento, asistencia marítima o a la pesca costera, al igual que a los buques de guerra, en las condiciones y con los requisitos establecidos en el artículo 22 de la Ley 37/1992 y en el artículo 10 de su Reglamento.
4. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 83-3ª. Ley 38/1992. art.51.