La transmisión del patrimonio de la asociación al colegio profesional constituye una adquisición a título lucrativo. Ambas entidades, al ser parcialmente exentas bajo el art. 9.3 TRLIS (asociación sin ánimo de lucro no acogida a la Ley 49/2002 y colegio profesional), se rigen por el régimen del capítulo XV del título VII TRLIS. La renta derivada de dicha transmisión estará exenta conforme al art. 121 TRLIS si se obtiene en cumplimiento del objeto social o finalidad específica de ambas entidades; en caso contrario, tributará como rendimiento no exento, salvo que el importe se destine inmediatamente a nuevas inversiones afectas al objeto social. La calificación tributaria depende de si la operación responde a la finalidad estatutaria de ambas o representa un incremento patrimonial ordinario no vinculado a su actividad específica.
Hechos
Las entidades consultantes son el colegio oficial de periodistas de una región y una asociación de la prensa de la misma región.
La asociación consultante es una asociación profesional de periodistas cuyos objetivos básicos son la defensa de las libertades de información y expresión, la promoción del buen ejercicio profesional del periodismo, de la reputación de los periodistas y la preocupación por el bienestar social de los socios y del colectivo laboral en general.
La citada asociación es titular de un patrimonio consistente en una finca urbana, en la que se ubican las oficinas y constituye la sede social, y una serie de obras pictóricas de valor artístico reconocido.
Con motivo de la creación del colegio profesional y de la disolución de la asociación se quiere transmitir la titularidad del patrimonio existente de la Asociación al Colegio de periodistas consultante.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal de la transmisión del patrimonio de la asociación al colegio a los efectos del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
Las letras a) y c) del apartado 3 del artículo 9 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, considera como entidades parcialmente exentas:
- a las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo,
- y a los colegios profesionales.
La asociación consultante no es una asociación declarada de utilidad pública, por lo que no le resulta de aplicación la Ley 49/2002, si bien, al ser una asociación sin ánimo de lucro, tiene la consideración entidad parcialmente exenta sujeta al régimen especial previsto en el capítulo XV del título VII del TRLIS.
Asimismo, el colegio profesional consultante también tiene la consideración entidad parcialmente exenta sujeta al mismo régimen fiscal especial.
La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 121 del TRLIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
- Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
- Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.
- Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el importe obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica.
La exención no alcanzará a los rendimientos derivados de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio, ni a los incrementos de patrimonio distintos de los mencionados en los párrafos anteriores.
Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En definitiva, las rentas obtenidas por las entidades consultantes estarán exentas, siempre que procedan de la realización de su objeto social o finalidad específica y no deriven del ejercicio de una explotación económica. A este respecto, las cuotas satisfechas por los socios o asociados, generalmente constituirán rentas exentas en la medida en que cumplan esta condición.
No obstante, si la entidad realizase actividades que suponen la existencia de una explotación económica, en los términos definidos en el artículo 121 del TRLIS, las rentas procedentes de estas actividades estarán sujetas y no exentas, tanto si las operaciones se realizan con terceros ajenos a la asociación, como si se realizan con los asociados.
En el caso, objeto de consulta, se plantea la trasmisión gratuita del patrimonio de la Asociación, que se disuelve, al Colegio Oficial; el patrimonio que se trasmite está integrado solamente por una finca urbana y una serie de obras pictóricas de valor artístico reconocido.
Para la Asociación constituye una transmisión a título lucrativo como consecuencia de su disolución, consecuentemente no se realiza en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica, por lo que genera renta no exenta que se integrará en la base imponible por el importe de la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 15 del TRLIS.
Por lo que respecta a la determinación de la base imponible de la asociación, hay que tener presente que no se considera gasto fiscalmente deducible los donativos y liberalidades en los términos de la letra e) del apartado 1 del artículo 14 del TRLIS.
Para el Colegio Oficial consultante la adquisición a título gratuito tampoco constituye renta exenta de gravamen, de acuerdo con el apartado 2 del artículo 121 del TRLIS; por lo que integrará en su base imponible el valor normal de mercado de los elementos patrimoniales adquiridos.
El tipo de gravamen aplicable a las consultantes es el 25 por ciento, de conformidad con las letras d) y e) del apartado 2 del artículo 28 del TRLIS.
Por lo que respecta a la posibilidad de aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, que el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, hay que tener presente lo dispuesto en el apartado 6 del artículo 83:
“6. El régimen tributario previsto en este capítulo será igualmente aplicable a las operaciones en las que intervengan sujetos pasivos de este impuesto que no tengan la forma jurídica de sociedad mercantil, siempre que produzcan resultados equivalentes a los derivados de las operaciones mencionadas en los apartados anteriores. “
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 96 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS.
El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS
En el presente caso, de los términos de la consulta, se observa que tan solo se transmite la totalidad del patrimonio de la asociación al Colegio sin conocerse si la citada transmisión se realiza como consecuencia de su disolución sin liquidación, si hay resultado equivalente a la atribución de participaciones a los socios, ni cuales son los motivos económicos sobre los que se ampararía la aplicación del régimen fiscal especial, por lo que este Centro Directivo no puede valorar la aplicación del régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS arts. 9.3, 14.1.e), 28.2, 83.6, 96.2 y 121