La sujeción al IVA de una venta requiere concurrencia de tres elementos: que sea realizada por un empresario o profesional, que medie contraprestación onerosa, y que se desarrolle en el ámbito espacial del impuesto. La condición de empresario se adquiere desde el momento en que se realizan adquisiciones de bienes o servicios con intención confirmada por elementos objetivos de destinarlos a actividades empresariales; la realización aislada u ocasional de operaciones no excluye la sujeción si existe tal propósito. Las entregas completamente gratuitas quedan excluidas del gravamen.
Hechos
La entidad consultante adquirió en el año 2000 un solar, sin que la operación quedara sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. En el año 2002 adquiere otro solar, estado la operación sujeta y no exenta de dicho Impuesto y sin que la entidad consultante dedujera la cuota soportada al no estar dada de alta a efectos del tributo.
De la escritura de adquisición de sendos solares se desprende la intención de la entidad consultante de llevar a cabo diversos trabajos relacionados con la promoción de los citados terrenos.
En el año 2012 la consultante solicitó y obtuvo licencia para la demolición de un inmueble urbano ubicada en uno de los solares adquiridos lo cual se llevó a cabo el mismo año.
El día 25 de julio de 2017, la consultante se dio de alta en el epígrafe 834.1 del Impuesto sobre Actividades Económicas con efectos desde el 1 de julio de 2017.
Con fecha 28 de julio de 2017 la consultante ha transmitido los dos solares.
Cuestión planteada
Sujeción de la venta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
En este sentido, el artículo 5.Uno, letras a) y d) de la Ley 37/1992, dispone que a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales, entre otros:
“a) las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente
(…)
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.”.
En este sentido, el apartado dos del mismo artículo 5 de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
A efectos de este impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Por su parte, el artículo 27 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), relativo a las deducciones de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales, dispone lo siguiente:
“1. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales, y efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, deberán poder acreditar los elementos objetivos que confirmen que en el momento en que efectuaron dichas adquisiciones o importaciones tenían esa intención, pudiendo serles exigida tal acreditación por la Administración tributaria.
2. La acreditación a la que se refiere el apartado anterior podrá ser efectuada por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho.
A tal fin, podrán tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias:
a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.
b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.
c) El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales.
A este respecto, se tendrá en cuenta en particular el cumplimiento de las siguientes obligaciones:
a') La presentación de la declaración de carácter censal en la que debe comunicarse a la Administración el comienzo de actividades empresariales o profesionales por el hecho de efectuar la adquisición o importación de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, a que se refieren el número 1.º del apartado uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto y el apartado 1 del artículo 9.º del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.
b') La llevanza en debida forma de las obligaciones contables exigidas en el título IX de este Reglamento, y en concreto, del Libro Registro de facturas recibidas y, en su caso, del Libro Registro de bienes de inversión.
d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar.
e) Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del Impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida actividad empresarial o profesional.”.
En este orden de cosas, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 20 de junio de 1991, asunto C-60/90, Polysar Investments, ha señalado que no tiene la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido y no tiene derecho a deducir, una sociedad holding cuyo único objeto es la adquisición de participaciones en otras empresas, sin que dicha sociedad intervenga directa ni indirectamente en la gestión de estas empresas, sin perjuicio de los derechos de que sea titular dicha sociedad holding en su calidad de accionista o socio.
Esta jurisprudencia se basa, fundamentalmente, en la consideración de que la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye actividad económica a efectos de la Directiva comunitaria reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En su sentencia de 6 de febrero de 1997 (asunto Harnas & Helm C-80/95), el Tribunal de Justicia ha abundado en estas consideraciones, entendiendo que “la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación, es resultado de la mera propiedad del bien” y que “la mera adquisición en propiedad y la mera tenencia de obligaciones, que no contribuyen a otra actividad empresarial, y la percepción del rendimiento de las mismas, no deben considerarse actividades económicas que confieran al autor de dichas operaciones la condición de sujeto pasivo”.
En consecuencia, si la sociedad consultante cumple los anteriores requisitos y no realiza actividad económica alguna, limitándose a la simple tenencia de bienes, no tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y sus operaciones no estarán sujetas al mismo, sin perjuicio de la tributación que corresponda, en el caso de transmisión de bienes, por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, regulado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993).
Para que la entidad consultante sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido es necesario que tenga la condición de empresario o profesional y actúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- El número 20º del apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992 establece la exención en operaciones interiores de “las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
(…).”.
En virtud de lo anterior, la transmisión de solares, de estar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, estará no exenta del mismo al no resultar aplicable la exención prevista en el transcrito artículo 20.
3.- En relación con la aplicación de los preceptos señalados al caso objeto de consulta, se plantea la atribución a la entidad consultante de la condición de empresario o profesional para lo cual se debe estar en condiciones de acreditar, por cualquier medio de prueba admisible en derecho, la intención de destinar los solares adquiridos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional pudiendo servirse, a tal efecto, de los elementos objetivos a que se refiere el artículo 27 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Dichos elementos objetivos podrían incluir, entre otros, el hecho de que se hubiese deducido el Impuesto soportado por la adquisición de los solares, de estar la operación sujeta y no exenta, ya que dicha deducción sería un indicador claro de que la entidad consultante consideraba en ese momento que estaba efectuando una operación por la que adquiría la condición de empresario o profesional.
De este modo, siempre que pueda considerarse confirmada la intención de destinar los terrenos adquiridos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional en el momento de su adquisición la transmisión de los terrenos por la consultante, cuando esta tenga la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto, y los terrenos se encuentren afectos al ejercicio de su actividad empresarial o profesional formando, por tanto, parte de su patrimonio empresarial, su transmisión estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En otro caso, cuando los terrenos adquiridos no se afectaron al desarrollo de una actividad empresarial o profesional por la consultante, o cuando no se haya iniciado ninguna actividad de esta naturaleza con posterioridad, la futura transmisión de los terrenos no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando en ese caso por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, al no actuar, en las condiciones señaladas, la consultante como empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4,5 y 20-Uno-20º