La pérdida de residencia fiscal española por traslado de domicilio a Portugal se determina conforme al Convenio Hispano-Portugués (art. 4), no por la normativa interna del IRPF. Siendo residente de ambos estados, prevalece la vivienda permanente a disposición; si existe en ambos, se aplica el centro de intereses vitales. La conclusión sobre residencia en Portugal condiciona la pérdida del estatuto de contribuyente por IRPF en España y, consecuentemente, la inaplicabilidad de la exención por reinversión (art. 37 LIRPF, vigente hasta 2006) y la deducción por adquisición de vivienda habitual (que requiere residencia fiscal española y vivienda en territorio español), salvo que la vivienda portuguesa no constituya vivienda permanente a disposición o que el centro de intereses vitales se mantenga en España.
Hechos
El consultante, persona física con nacionalidad española, se incorpora en abril de 2006 con un contrato de trabajo de 5 años de duración al Observatorio Europeo de las Drogas y las Toxicomanías (OEDT) como Agente Temporal (grado 6). El OEDT es una agencia de la Unión europea con sede en Lisboa. Hasta la fecha del contrato vive en Madrid y a partir de ese momento vive en Lisboa. Tienen una vivienda habitual en Madrid, con la posibilidad de venderla y adquirir una nueva en Portugal.
Cuestión planteada
Residencia a efectos fiscales, consideración de contribuyente por el IRPF.
En el supuesto de venta de su vivienda habitual sita en Madrid y adquisición una nueva vivienda en Portugal, posible aplicación de la exención por reinversión y de la deducción por adquisición de vivienda habitual regulada en la normativa del IRPF.
Contestación
La residencia fiscal de las personas físicas en España se regula, por lo que se refiere al ejercicio 2006, en el artículo 9 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), en adelante TRLIRPF, y en los artículos 9 y 10 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, para los años posteriores al 2006.
Cuando, como en el caso presente, existe un Convenio para evitar la doble imposición entre los dos Estados que pueden considerar residente a una misma persona, la residencia se determinará de acuerdo con lo dispuesto en el propio Convenio. A este respecto el artículo 4 del convenio Hispano-Portugués para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, de 28 de octubre de 1993 (BOE de 7 de noviembre de 1995), se expresa en los siguientes términos:
“Artículo 4. RESIDENTES:
1. A los efectos de este Convenio, la expresión “residente de un estado contratante” significa toda persona que en virtud de la legislación de ese Estado esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por las rentas que obtengan procedentes de fuentes situadas en él.
2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una personas física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) Esa persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas mas estrechas (centro de intereses vitales).
b) Si no pudiera determinarse el estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.
c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.
d) Si fuera nacional de ambos estados o no fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los dos estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo”.
Si, por aplicación de las disposiciones citadas, el consultante fuera considerado como residente fiscal en Portugal, como parece deducirse por los datos aportados, tributaría en dicho país como residente y en España sólo estaría sometido al Impuesto sobre la Renta de no Residentes por aquellas rentas de fuente española que el Convenio citado permita gravar en el estado de procedencia de las rentas.
No obstante lo dispuesto en la legislación interna y en el Convenio para evitar la doble imposición, si el consultante se encontrara dentro de las categorías de funcionarios y otros agentes de las Comunidades, previstas en el artículo 16 del Protocolo sobre Privilegios e Inmunidades de las Comunidades europeas, de 8 de abril de 1965 (BOE 1 de enero de 1986), en virtud de lo dispuesto en los artículos 14 y 15 del Reglamento (CEE) nº 302/93 del Consejo, de 8 de febrero de 1993, por el que se crea el Observatorio europeo de la droga y toxicomanías, le sería de aplicación lo expuesto en los artículos 13 y 14 del Protocolo sobre Privilegios e Inmunidades citado.
En este supuesto, el consultante, por lo que respecta a sus retribuciones, estaría sometido a un impuesto en beneficio de las Comunidades y exento de tributación, tanto en el Estado donde presta sus servicios (Portugal) como en el Estado de su residencia fiscal, considerándose que conserva su domicilio en el Estado del que procede (es decir, España).
El artículo 14 del Protocolo sobre Privilegios e Inmunidades establece:
“A efectos de aplicación de los impuestos sobre la renta y el patrimonio, del impuesto sobre sucesiones, así como de los convenios celebrados entre los Estados miembros de las comunidades para evitar la doble imposición, los funcionarios y otros agentes de las Comunidades que, únicamente en razón del ejercicio de sus funciones al servicio de las Comunidades, establezcan su residencia en el territorio de un Estado miembro distinto del país del domicilio fiscal que tuvieren en el momento de entrar al servicio de las Comunidades serán considerados, tanto en el país de su residencia como en el del domicilio fiscal, como si hubieren conservado su domicilio en este último país si éste es miembro de las Comunidades. Esta disposición se aplicará igualmente al cónyuge en la medida en que no ejerza actividad profesional propia, así como a los hijos a cargo y bajo la potestad de las personas mencionadas en el presente artículo.
Los bienes muebles que pertenezcan a las personas a que se alude en el párrafo anterior y que estén situados en el territorio del Estado de residencia estarán exentos del impuesto sobre sucesiones en tal Estado; para la aplicación de dicho impuesto, serán considerados como si se hallaren en el Estado del domicilio fiscal, sin perjuicio de los derechos de terceros Estados y de la eventual aplicación de las disposiciones de los convenios internacionales relativos a la doble imposición.
Los domicilios adquiridos únicamente en razón del ejercicio de funciones al servicio de otras organizaciones internacionales no se tomarán en consideración para la aplicación de las disposiciones del presente artículo”.
Por tanto, si el consultante se encontrara dentro de las categorías de funcionarios y agentes de las Comunidades a las que son aplicables los artículos 12, 13 y 14 del Protocolo de Privilegios e Inmunidades, anteriormente citado, conservaría su residencia fiscal en España siendo contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Sólo en este supuesto podría plantearse la aplicación de la normativa vigente en materia de vivienda habitual, tanto a efectos de la deducción por su adquisición o rehabilitación como de la exención por reinversión.
La exención por reinversión en vivienda habitual viene regulada, por lo que se refiere al ejercicio 2006, en el artículo 36 del TRLIRPF y el artículo 39 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto). Para los periodos impositivos posteriores al 2006 su regulación está contenida en el artículo 38 de la LIRPF y el artículo 41 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en adelante RIRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31).
No exige dicha normativa, entre las condiciones de aplicación de la exención, la ubicación en territorio español de la nueva vivienda habitual en la que se materializa la reinversión, por lo que, siempre que se cumplieran los requisitos previstos en los mencionados artículos, a la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de la vivienda habitual le resultaría aplicable la exención por la reinversión del importe obtenido en una nueva vivienda habitual ubicada, en este caso, en Portugal.
No obstante, conviene recordar al respecto que para las transmisiones efectuadas desde el uno de enero de 2007, a efectos de la exención por reinversión no resulta necesario que la vivienda que se transmite sea habitada de manera efectiva y con carácter permanente hasta el momento de dicha transmisión, debiendo producirse esta última en todo caso antes del transcurso de dos años desde que dejó de constituir la vivienda habitual del contribuyente.
En cuanto a la nueva vivienda que piensa adquirir, siendo el consultante contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, podría practicarse igualmente la deducción por inversión en vivienda habitual con los requisitos y límites previstos en el artículo 68.1 de la LIRPF y el artículo 54 del RIRPF. Al respecto, destacar que la base de la deducción por adquisición de la nueva vivienda se minora en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva vivienda mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.
Por último, si el consultante no se encontrara dentro de las categorías de funcionarios y agentes de las Comunidades a las que son de aplicación los artículos 12, 13 y 14 del Protocolo de Privilegios e Inmunidades, su residencia fiscal se determinaría según lo dispuesto en el convenio Hispano-Portugués para evitar la doble imposición antes trascrito. Si conforme al mismo resultara ser residente fiscal en Portugal, tal y como se ha señalado anteriormente, tributaría en dicho país como residente y en España sólo estaría sometido al Impuesto sobre la Renta de no Residentes por aquellas rentas de fuente española que el Convenio citado permita gravar en el estado de procedencia de las rentas. En este supuesto, y ante una posible venta de la que era su vivienda habitual situada en España, al no tener la condición de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el momento de la venta, no resultaría posible aplicar la exención por reinversión.
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF 35/2006, Arts. 9, 10, 38, 68-1; RIRPF RD1775/2004, Art. 39; RIRPF RD439/2007, Arts.41, 54; TRLIRPF RDLeg 3/2004, Art. 9, 36.