Los servicios de intermediación entre laboratorios y clínicas para la toma de muestras y análisis clínicos no reúnen la condición de prestaciones de asistencia médica, quirúrgica o sanitaria en términos del artículo 20.1.3º LIVA, al carecer del requisito subjetivo: el intermediario no es profesional médico o sanitario. La exención de análisis clínicos se aplica únicamente cuando el profesional médico o sanitario presta directamente el servicio de diagnóstico; la intermediación administrativa o logística por terceros no beneficia de la exención y tributa al tipo general del IVA.
Hechos
La entidad consultante comercializa y distribuye un análisis médico basado en un estudio microbiológico y genético para enfermedades periodontales.
La consultante intermedia entre el laboratorio que hace el análisis y las clínicas médicas que toman la muestra al paciente. Éstas últimas toman la muestra al paciente y la envían al consultante que las traslada al laboratorio que hará el análisis. Una vez realizado el análisis el laboratorio la devuelve al consultante y éste la remite a la clínica incluyendo su margen bruto.
Cuestión planteada
Tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios de intermediación entre el laboratorio que hace el análisis y las clínicas médicas que toman la muestra al paciente.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
El artículo 20, apartado uno, número 3º de la Ley del Impuesto declara que estará exenta del mismo: "La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.
A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Opticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración.
La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas.".
A tales efectos se considerarán servicios de:
a) Diagnóstico: los prestados con el fin de determinar la calificación o el carácter peculiar de una enfermedad o, en su caso, la ausencia de la misma.
b) Prevención: los prestados anticipadamente para evitar enfermedades o el riesgo de las mismas.
c) Tratamiento: servicios prestados para curar enfermedades.
Dicho precepto condiciona pues la aplicación de la exención a la concurrencia de los dos siguientes requisitos:
- Un requisito de carácter objetivo, que se refiere a la naturaleza de los propios servicios que se prestan: deben ser servicios de asistencia a personas físicas que consistan en prestaciones de asistencia médica, quirúrgica o sanitaria relativas al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades en los términos indicados.
- Un requisito de carácter subjetivo, que se refiere a la condición que deben tener quienes prestan los mencionados servicios: los servicios deben ser prestados por un profesional médico o sanitario. A tales efectos, la Ley define expresamente quienes tienen la condición de profesionales médicos o sanitarios: "los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los psicólogos, logopedas y ópticos diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración".
Por tanto, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades en los términos expuestos anteriormente, prestados materialmente por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico, aunque dichos profesionales actúen por medio de una sociedad mercantil y, ésta, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos.
Según los datos obrantes en este centro directivo los análisis clínicos realizados sobre muestras tomadas de los pacientes para detectar enfermedades estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Por otra parte, el artículo 11, apartado uno de la citada Ley preceptúa que, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
El apartado dos, número 15º de dicho precepto dispone que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios, “Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de ser vicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.”
Por lo tanto en las operaciones realizadas en las que la consultante actúa en nombre propio, debe entenderse, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, que recibe y presta por sí mismo los servicios de análisis objeto de consulta.
3.- En consecuencia con lo anterior este centro directivo le informa lo siguiente:
Estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades según lo expuesto anteriormente, prestados materialmente por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico vigente, aunque dichos profesionales actúen por medio de una sociedad mercantil o se los presten a la misma y, esta, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos.
De acuerdo con lo expuesto, estarán sujetos pero exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de análisis clínicos consistentes en un análisis médico basado en un estudio microbiológico y genético para enfermedades periodontales, efectuados a título oneroso, siempre que tengan como fin el diagnóstico, la prevención o tratamiento de enfermedades y cuando se realicen por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico.
Debe considerarse que la consultante recibe y presta por si mismo los servicios de análisis ya que actúa en nombre propio en la mediación de los referidos servicios, tal como resulta del contenido del artículo 11, Dos, 15º, de la Ley del Impuesto.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-uno-3º art- 11-15º