Una sociedad agraria de transformación (SAT), calificada como sujeto pasivo de IS, puede beneficiarse del régimen especial de escisión parcial del artículo 97.2.1º b) LIS siempre que la operación proyectada produzca efectos económicos equivalentes: segregación de una rama de actividad con elementos patrimoniales que constituyan unidad económica autónoma, transmisión en bloque a entidad receptora y atribución de valores representativos del capital a socios en proporción a sus participaciones. La aplicabilidad depende de que se cumplan los requisitos sustanciales de configuración de rama de actividad y de que la operación sea equivalente a una escisión parcial, no de la forma jurídica del sujeto participante.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad agraria de transformación que ejerce dos actividades claramente diferenciadas, la fabricación y comercialización de pienso por una parte, y la explotación de una granja porcina por otra. Se pretende escindir la actividad de explotación de granja porcina, y aportarla a una entidad mercantil X previamente constituida por los mismos socios y en la misma proporción de la consultante, de la siguiente forma:
· Aumento de capital en la entidad mercantil X que será suscrito por la entidad consultante mediante la aportación no dineraria de la rama de actividad constituida por la granja porcina, recibiendo a cambio las participaciones sociales que se emitan con ocasión de la ampliación de capital.
· Reducción de capital en la entidad consultante, entregando a cada uno de sus socios la parte proporcional que les corresponda de las participaciones sociales suscritas en la ampliación de capital de la entidad mercantil X.
Cuestión planteada
Aplicación y cumplimiento del requisito del artículo 110 de la Ley 43/1995, a esta operación concreta.
Contestación
En base a los datos y antecedentes contenidos en el escrito de consulta, se formula la siguiente contestación:
El capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), recoge el Régimen Especial de las Fusiones, Escisiones, Aportaciones de Activos y Canje de Valores.
Dentro de este régimen, el artículo 97 establece que:
“2.1º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual: (…)
b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior. (…)
3. Tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.
4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Por otra parte, según establece la disposición adicional primera de la LIS, el régimen tributario previsto en el capítulo VIII del título VIII de la misma será igualmente aplicable a las operaciones en las que intervengan sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades que no tengan la forma jurídica de sociedad mercantil, siempre que produzcan resultados equivalentes a los derivados de las operaciones mencionadas en el artículo 97 de la LIS.
Así pues, dado que las sociedades agrarias de transformación son sociedades civiles con personalidad jurídica propia de acuerdo con el Real Decreto 1776/1981, de 3 de agosto, y son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, según establece el artículo 6.2 de la LIS, podrán acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VIII en la medida en que la operación proyectada produzca unos efectos equivalentes, en este caso, a una operación de escisión parcial a que se refiere el citado artículo 97.2.1º b), esto es, que se segrege un patrimonio que constituya una rama de actividad y los valores recibidos de la sociedad adquirente de dicha rama se atribuyan a los socios de la consultante a través de una reducción de su capital y, en su caso, de las reservas en la cuantía necesaria.
Por tanto, si el patrimonio segregado constituye una unidad económica y permite por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, podrá disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el propio concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
De la información facilitada por la consultante parece deducirse que el patrimonio constituye por sí mismo una unidad económica determinante de una explotación económica que se viene desarrollando en sede de la sociedad transmitente, que permite identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, cumpliendo, por lo tanto, los requisitos establecidos en el artículo 97 para acogerse al régimen especial.
Por otro lado, el artículo 110 de la LIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias y canje de valores, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización que impliquen realizar cualquiera de dichas operaciones cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En los hechos manifestados en la consulta se pone de manifiesto como justificación de la operación la necesidad de separar ambas actividades por cuanto que se ha alcanzado un acuerdo con un grupo empresarial en el sector de la alimentación para acometer conjuntamente la explotación de la granja porcina, sin que dicho grupo tenga interés económico en la actividad de fabricación y comercialización de piensos, siendo así que dicho grupo aportará capital a la entidad X a través de una ampliación de capital de la misma que le permitirá un reforzamiento de su situación financiera, por lo que de estos hechos se aprecian motivos económicos válidos que justifican la realización de la operación.
Lo que comunico a vd. con carácter vinculante, a tenor de lo previsto en el apartado 4 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 43/1995 art. 97