El biogás obtenido de biomasa residual se clasifica en los códigos NC 2705.00.00 o 2711.29.00, ambos incluidos en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos. Su extracción constituye fabricación sujeta a régimen suspensivo, devengándose el impuesto a la ultimación de este. Cuando el biogás se destina a combustión en motores (turbinas generadoras de electricidad), se califica como uso como carburante, siendo aplicable la tarifa específica del epígrafe 1.10 de la Tarifa 1.ª (gas natural para usos distintos a carburante) o el epígrafe 2.13 de la Tarifa 2.ª según la potencia térmica de la instalación. La exención por destino a generación de electricidad no es aplicable al biogás, siendo sujeto pasivo el fabricante.
Hechos
Una empresa se plantea producir y comercializar "biogás", obtenido por transformación de biomasa residual (residuos sólidos urbanos, purines, etc.). El biogás obtenido se destinaría a su uso como carburante y combustible, particularmente para producir electricidad.
Cuestión planteada
Régimen fiscal del Impuesto sobre Hidrocarburos aplicable a la producción y comercialización de biogás.
Contestación
1. Régimen fiscal del Impuesto sobre Hidrocarburos, aplicable al “biogás” utilizado para producir electricidad.
El artículo 46 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), en la redacción dada por la Ley 22/2005, de 18 de noviembre, por la que se incorporan al ordenamiento jurídico español diversas directivas comunitarias en materia de fiscalidad de productos energéticos y electricidad y del régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de estados miembros diferentes y se regula el régimen fiscal de las aportaciones transfronterizas a fondos de pensiones en el ámbito de la Unión Europea (BOE de 18 de noviembre), establece el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos, al señalar que:
"1. A efectos de esta Ley, se incluyen en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos los siguientes productos:
a) Los productos clasificados en los códigos NC 2705, 2706, 2707, 2709, 2710, 2711, 2712 y 2715.
….”
El “biogás” obtenido por transformación de biomasa residual a que se refiere la consultante es, en principio, un producto que se clasificaría, bien en el código NC 2705.00.00, bien en el 2711.29.00, estando, en ambos casos, incluido en el ámbito objetivo del Impuesto.
La extracción de biogás constituye fabricación, conforme al artículo 4.10 de la Ley 38/1992, y configura el hecho imponible del Impuesto sobre Hidrocarburos, por lo que deberá realizarse en una fábrica, en régimen suspensivo (véase el apartado 2 de esta contestación), devengándose el impuesto a la ultimación de dicho régimen.
El apartado 2 del artículo 49 de la Ley 38/1992, establece que la utilización de un producto comprendido en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos con fines de combustión en cualquier tipo de motor se considerará uso como carburante a efectos del impuesto. Según expone la consultante, parte del biogás producido se destinaría a su combustión en las turbinas de una fábrica de electricidad y, por tanto, constituye un uso como carburante del biogás.
El apartado 1 del artículo 50 de la Ley 38/1992, en la redacción dada por la Ley 22/2005 y modificada por la Ley 51/2007, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2008, cuyo artículo 73, con vigencia indefinida a partir del 1 de enero de 2008, da nueva redacción al contenido del epígrafe 2.13 de la Tarifa 2ª del Impuesto sobre Hidrocarburos, establece:
“1. El impuesto se exigirá con arreglo a las siguientes tarifas y epígrafes:
Tarifa 1.ª:
...
Epígrafe 1.9 Gas natural para uso general: 1,15 euros por gigajulio.
Epígrafe 1.10 Gas natural destinado a usos distintos a los de carburante, así como el gas natural destinado al uso como carburante en motores estacionarios: 0 euros por gigajulio.
…
Tarifa 2.ª:
…
Epígrafe 2.12 Hidrocarburos gaseosos clasificados en el código NC 2711.29.00 y productos clasificados en el código NC 2705, para uso general: el tipo establecido para el epígrafe 1.9.
Epígrafe 2.13 Hidrocarburos gaseosos clasificados en el código NC 2711.29.00 y productos clasificados en el código NC 2705, destinados a usos distintos a los de carburante, así como el biogás destinado al uso como carburante en motores estacionarios: el tipo establecido para el epígrafe 1.10.
Para la aplicación de este epígrafe se considera “biogás” el combustible gaseoso producido a partir de la biomasa y/o a partir de la fracción biodegradable de los residuos y que puede ser purificado hasta alcanzar una calidad similar a la del gas natural, para uso como biocarburante, o el gas producido a partir de madera.
…”
Por tanto, la utilización del biogás tributa, cuando se destine al uso general como carburante, al tipo impositivo de 1,15 euros por gigajulio, y, cuando se destine a un uso como combustible o como carburante en motores estacionarios, tales como las turbinas de una fábrica de electricidad, al tipo de 0 euros por gigajulio.
2. Obligación de inscribir la instalación de producción de biogás como fábrica de hidrocarburos.
Los apartados 9 y 10 del artículo 4 de la Ley 38/1992 establecen:
“9. "Fábrica". El establecimiento donde, en virtud de la autorización concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, pueden extraerse, fabricarse, transformarse, almacenarse, recibirse y expedirse, en régimen suspensivo, productos objeto de los impuestos especiales de fabricación.
10. "Fabricación". La extracción de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación y cualquier otro proceso por el que se obtengan dichos productos a partir de otros, incluida la transformación tal como se define en el apartado 23 de este artículo, todo ello sin perjuicio de lo establecido en el apartado 3 del artículo 15 de esta Ley”.
Por su parte, el artículo 15.1 de la Ley 38/1992 establece que la fabricación de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación se realizará en fábricas, en régimen suspensivo.
La obligación de inscripción en el registro territorial de los titulares de las fábricas respecto de dichos establecimientos y las garantías que han de prestarse se regulan en los artículos 40 y 43, respectivamente, del Reglamento de los Impuestos Especiales. En particular, el apartado 1 del citado artículo 40 establece:
“1. Los titulares de fábricas, depósitos fiscales y almacenes fiscales, los operadores registrados respecto de los correspondientes depósitos de recepción, aquellos detallistas, usuarios y consumidores finales que se determinan en este reglamento y las empresas que realicen "ventas a distancia", estarán obligados, en relación con los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, a inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se instale el correspondiente establecimiento”.
Por consiguiente, conforme a los datos aportados por la consultante, la instalación para la producción del biogás obtenido por transformación de biomasa residual deberá ser inscrita como fábrica de hidrocarburos, siendo su titular sujeto pasivo del Impuesto sobre Hidrocarburos en las condiciones establecidas en la Ley 38/1992.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 38/1992, art. 50