La ganancia patrimonial derivada de la transmisión de la primera vivienda habitual accede a la exención por reinversión del artículo 38 LIRPF cuando el importe total se destine a adquisición de nueva vivienda habitual dentro de los dos años siguientes (o se hubiera adquirido en los dos años previos a la enajenación). La calificación como vivienda habitual requiere ocupación efectiva y permanente en plazo de doce meses desde adquisición, salvo circunstancias impeditivas tasadas (fallecimiento, cambio de domicilio forzoso, cargo/empleo con vivienda asignada). La exención se condiciona al cumplimiento simultáneo de ambos requisitos: cualificación de habitualidad y reinversión íntegra en nuevo inmueble con la misma naturaleza.
Hechos
El consultante adquirió su primera vivienda en 1999, constituyendo su vivienda habitual hasta 2004, año en el que dejó de residir en ella por razones de seguridad motivadas por el cargo que desempeñaba. Desde el año 2004 hasta junio de 2006 la vivienda fue arrendada. Una vez finalizado el arrendamiento, la vivienda no fue ocupada por el consultante por persistir las razones de seguridad.
En febrero de 2007 vendió la citada vivienda, adquiriendo una nueva vivienda en junio de ese mismo año, en la que reinvirtió la totalidad del importe obtenido en la transmisión de la anterior vivienda.
La nueva vivienda, que cuenta con las debidas medidas de seguridad, fue ocupada por el consultante en diciembre de 2007.
Cuestión planteada
Posibilidad de aplicar la exención por reinversión a la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de la primera vivienda.
Contestación
La exención por reinversión en vivienda habitual se establece en el artículo 38 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) (BOE de 29 de noviembre), y, en su desarrollo, por el artículo 41 del Reglamento del Impuesto (RIRPF), aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31), el cual, entre otros, dispone:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición e una nueva vivienda habitual, (…).
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.
(…).
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquélla.”
El referido artículo 54 del Reglamento del Impuesto dispone lo siguiente:
“1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:
Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.
Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.
3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización.
4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.”
En el presente caso el consultante dejó de residir en la primera vivienda en el año 2004, sin volver a residir en ella. Por tanto, la primera vivienda dejó de tener la consideración de vivienda habitual en el año 2004, y ello con independencia de que existan circunstancias que necesariamente hayan exigido el cambio de domicilio o hayan impedido la ocupación de la vivienda con posterioridad a la finalización del arrendamiento. Habiendo transcurrido más de dos años entre la fecha en que la primera vivienda dejó de tener la consideración de vivienda habitual y su transmisión, no cabe la posibilidad de aplicar lo dispuesto en el artículo 54.4 del Reglamento del Impuesto, quedando, en consecuencia, sometida a tributación la ganancia patrimonial generada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF 35/2006, Artículo 38; RIRPF 439/2007, Artículo 54