Las tasas por prestación de servicios de gestión de residuos radiactivos constituyen contraprestaciones por servicios públicos esenciales (art. 38 bis Ley 25/1964 y disposición adicional sexta Ley 54/1997), cuyo devengo se produce en la prestación efectiva del servicio. Estas prestaciones quedan excluidas del campo de aplicación del IVA por configurarse como servicios no susceptibles de gravamen, sin sujeción a la mecánica de repercusión y sin posibilidad de deducción de cuotas soportadas en los gastos de prestación del servicio.
Hechos
La gestión de los residuos radiactivos es un servicio público esencial cuya titularidad se reserva el Estado. La consultante es una empresa pública que tiene encomendada la gestión de este servicio público.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido. Devengo. Base imponible. Repercusión
Contestación
1.- La ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (Boletín Oficial del Estado del 27), recoge en su Disposición final novena una modificación de la Ley 25/1964, de 29 de abril, sobre Energía Nuclear (BOE de 4 de mayo), y de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico (BOE del 28).
En particular, se añade un artículo 38 bis a la Ley 25/1964, de 29 de abril, sobre Energía Nuclear, cuyo punto 1 establece que la gestión de los residuos radiactivos, incluido el combustible nuclear gastado, y el desmantelamiento y clausura de las instalaciones nucleares, constituye un servicio público esencial que se reserva a la titularidad del Estado, de conformidad con el artículo 128.2 de la Constitución Española.
Se encomienda a la Empresa Nacional de Residuos Radiactivos, SA (ENRESA), la gestión de este servicio público, de acuerdo con el Plan General de Residuos Radiactivos aprobado por el Gobierno.
Por otra parte, se da una nueva redacción a la disposición adicional sexta de la Ley 54/1997, estableciendo que el Fondo para la financiación de las actividades del Plan General de Residuos Radiactivos con cargo al cual se financia el servicio público de gestión de residuos radiactivos estará integrado, entre otros conceptos por las cantidades procedentes de la recaudación de cuatro tasas reguladas en el apartado 9 de la citada disposición adicional sexta de la Ley 54/1997, así como por cualesquiera contraprestaciones o ingresos derivados de la prestación de los referidos servicios.
En relación con las tasas reguladas en el apartado 9 de la disposición adicional sexta de la Ley 54/1997, la normativa reguladora establece lo siguiente:
Primero. “Tasa por la prestación de servicios de gestión de residuos radiactivos a que se refiere el apartado 3 de la disposición adicional sexta de la Ley 54/1997”.
Constituye el hecho imponible de la tasa la prestación de los servicios relativos a las actividades a que se refiere el apartado 3 anterior, es decir, la gestión de los residuos radiactivos y del combustible gastado generados en las centrales nucleares cuya explotación haya cesado definitivamente con anterioridad al 1 de enero de 2010, así como su desmantelamiento y clausura, aquellos costes futuros correspondientes a las centrales nucleares o fábricas de elementos combustibles que, tras haber cesado definitivamente su explotación, no se hubiesen previsto durante dicha explotación, y los que, en su caso, se pudieran derivar de lo previsto en el apartado 5.
Asimismo, constituye el hecho imponible la gestión de residuos radiactivos procedentes de aquellas actividades de investigación que el Ministerio de Industria, Turismo y Comercio determine que han estado directamente relacionadas con la generación de energía nucleoeléctrica, las operaciones de desmantelamiento y clausura que deban realizarse como consecuencia de la minería y producción de concentrados de uranio con anterioridad al 4 de julio de 1984, los costes derivados del reproceso del combustible gastado enviado al extranjero con anterioridad a la entrada en vigor de esta Ley, y aquellos otros costes que se especifiquen mediante real decreto.
La base imponible de la tasa viene constituida por la recaudación total derivada de la aplicación de los peajes a que se refiere la presente Ley.
La tasa se devengará el día último de cada mes natural durante el período de gestión establecido en el Plan General de Residuos Radiactivos.
Serán sujetos pasivos de la tasa a título de contribuyentes las empresas explotadoras titulares de las centrales nucleares. Serán sujetos pasivos a título de sustitutos del contribuyente y obligados a la realización de las obligaciones materiales y formales de la tasa las empresas que desarrollan las actividades de transporte y distribución en los términos previstos en esta Ley.
Segundo. “Tasa por la prestación de servicios de gestión de residuos radiactivos a que se refiere el apartado 4 de la disposición adicional sexta de la Ley 54/1997”.
Constituye el hecho imponible de la tasa la prestación de los servicios relativos a las actividades a que se refiere el apartado 4 anterior, es decir, la gestión de los residuos radiactivos y del combustible gastado generados en las centrales nucleares durante su explotación con independencia de la fecha de su generación, así como los correspondientes a su desmantelamiento y clausura, y las asignaciones destinadas a los municipios afectados por centrales nucleares o instalaciones de almacenamiento de combustible gastado o residuos radiactivos, en los términos establecidos por el Ministerio de Industria, Turismo y Comercio, así como los importes correspondientes a los tributos que se devenguen en relación con las actividades de almacenamiento de residuos radiactivos y combustible gastado. También constituye hecho imponible de esta tasa el cese anticipado de la explotación de una central nuclear por voluntad del titular, con respecto a las previsiones establecidas en el Plan General de Residuos Radiactivos.
La base imponible de la tasa viene constituida por la energía nucleoeléctrica bruta generada por cada una de las centrales en cada mes natural, medida en kilowatios hora brutos (kWh) y redondeada al entero inferior.
Cuando se trate del cese anticipado de la explotación de una central nuclear por voluntad del titular, la base imponible será igual al déficit de financiación que, en su caso, existiera en el momento del cese, en la cuantía que determine el Ministerio de Industria, Turismo y Comercio en base al estudio económico que realice ENRESA.
La tasa se devengará el día último de cada mes natural durante el período de explotación de las centrales.
En caso de cese anticipado de la explotación por voluntad del titular, la tasa se devengará en el momento en que, de conformidad con la legislación aplicable, se produzca dicho cese.
Serán sujetos pasivos de la tasa las empresas explotadoras titulares de las centrales nucleares. En caso de que sean varias las titulares de una misma central, la responsabilidad será solidaria entre todas ellas.
Tercero. Tasa por la prestación de servicios de gestión de los residuos radiactivos derivados de la fabricación de elementos combustibles, incluido el desmantelamiento de las instalaciones de fabricación de los mismos.
Constituye el hecho imponible de la tasa la prestación de los servicios de gestión de los residuos radiactivos derivados de la fabricación de elementos combustibles, incluido el desmantelamiento de las instalaciones de fabricación de los mismos. También constituye hecho imponible de esta tasa el cese anticipado de la explotación de una instalación dedicada a la fabricación de elementos combustibles por voluntad del titular, con respecto a las previsiones establecidas en el Plan General de Residuos Radiactivos.
La base imponible de la tasa viene constituida por la cantidad de combustible nuclear fabricado en cada año natural, medida en toneladas métricas (Tm) y expresada con dos decimales, redondeando los restantes al segundo decimal inferior.
Cuando se trate del cese anticipado de la explotación de una instalación dedicada a la fabricación de elementos combustibles por voluntad del titular, la base imponible será igual al déficit de financiación que, en su caso, existiera en el momento del cese, en la cuantía que determine el Ministerio de Industria, Turismo y Comercio en base al estudio económico que realice ENRESA.
La tasa se devengará el día último de cada año natural en que haya existido fabricación de elementos combustibles.
Serán sujetos pasivos de la tasa los titulares de las instalaciones de fabricación de elementos combustibles.
Cuarto. Tasa por la prestación de servicios de gestión de residuos radiactivos generados en otras instalaciones.
Constituye el hecho imponible de la tasa la prestación de los servicios de gestión de los residuos radiactivos generados en cualesquiera otras instalaciones no comprendidas en el hecho imponible de las tasas previstas en los puntos anteriores.
La base imponible de la tasa viene constituida por la cantidad o unidad de residuos entregados para su gestión, medida en la unidad correspondiente aplicable entre las comprendidas en la letra e) siguiente, de acuerdo con la naturaleza del residuo y expresada con dos decimales, redondeando los restantes al segundo decimal inferior.
La tasa se devengará en el momento de la retirada por ENRESA de los residuos de las instalaciones.
Serán sujetos pasivos de la tasa los titulares de las instalaciones.
2.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".
A estos efectos, el artículo 5, apartado uno de la citada Ley dispone que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado dos del mismo artículo, según el cuál son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
3.- El artículo 11 de la Ley del Impuesto establece en su apartado primero que a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
En el presente caso, las operaciones realizadas por la consultante consisten en la gestión de los residuos radiactivos y del combustible gastado generados en las centrales nucleares cuya explotación haya cesado definitivamente y durante su explotación con independencia de la fecha de su generación, la gestión de los residuos radiactivos derivados de la fabricación de elementos combustibles y, en general, la gestión de los residuos radiactivos generados en cualesquiera instalaciones.
4.- El artículo 7.8º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece la no sujeción al Impuesto de las siguientes operaciones:
“8º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.
En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los Entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
a) Telecomunicaciones.
b) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.
c) Transportes de personas y bienes.
d) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9º. siguiente.
e) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior.
f) Intervención sobre productosagropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos.
g) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial.
h) Almacenaje y depósito.
i) Las de oficinas comerciales de publicidad.
j) Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares.”
El referido precepto legal se corresponde con la incorporación al Derecho interno de lo dispuesto por el artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (antiguo artículo 4.5 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva, norma derogada y sustituida desde el 1 de enero de 2007 por la referida Directiva 2006/112/CE).
5.- De forma resumida, la aplicación del artículo 7.8º y, en general, la no sujeción de las operaciones desarrolladas por los Entes públicos, requiere del cumplimiento de los siguientes requisitos:
1º) Las entregas de bienes o prestaciones de servicios han de ser realizadas por entes u organismos de derecho público.
2º) La entrega de bienes o prestación de servicios cuya no sujeción se plantee, ha de realizarse en el ejercicio de una función pública, esto es, el Ente público debe actuar en su calidad de sujeto de Derecho público.
A partir de ambos extremos, las actuaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido se localizarían considerando los siguientes criterios:
a) Desde un punto de vista estrictamente jurídico, del total de actuaciones realizadas por la Administración habrían de excluirse las situadas al margen del Derecho administrativo.
b) En segundo lugar, si la función desarrollada por un Ente o Administración pública se ejerce en competencia con los particulares y el hecho de declararla no sujeta puede dar lugar a distorsiones graves de la competencia, habría de concluirse la sujeción de la misma.
c) Finalmente, la actividad desarrollada habrá de ser distinta de las contenidas en el artículo 7.8º como correlato del Anexo I de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.
A los referidos requisitos, habrían de añadirse los siguientes, deducidos del tenor literal del artículo 7.8º:
1º) En primer lugar, debe recordarse la imposibilidad de declarar no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las actuaciones desarrolladas por Entes públicos de forma indirecta, es decir, por medio de empresa pública, privada, mixta o de empresa mercantil (segundo párrafo del artículo 7.8º) que tengan por destinatarios a terceros diferentes de aquellos Entes de que dependan.
2º) En segundo lugar, la no sujeción al Impuesto precisa de que la actuación de los Entes públicos sea gratuita o tenga contraprestación de naturaleza tributaria.
Si la actuación es gratuita, dicha circunstancia abunda en la falta de la condición de empresario o profesional de la entidad a la luz de lo dispuesto por el segundo párrafo del artículo 5, apartado uno, letra a) de la Ley 37/1992.
Si la contraprestación es de naturaleza tributaria, la conexión con el ejercicio de funciones esencialmente públicas queda especialmente reforzada y, por consiguiente, la operación de que se trate no debe estar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, cumplidos el resto de requisitos.
En todo caso, la no sujeción de las operaciones desarrolladas por un Ente público no podrán resultar generadoras de distorsiones significativas de la competencia, de acuerdo con la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 16 de septiembre de 2008, Isle of Wight, Asunto C-288/07.
6.- Por otra parte, los supuestos de no sujeción aludidos deben completarse con los servicios internos prestados por órganos técnico jurídicos de los Entres territoriales, de acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo deducida, entre muchas otras, de la contestación vinculante nº V 0667-09, de 31-03-2009.
7.- Para la correcta aplicación de los preceptos citados deberá atenderse a los pactos o contratos existentes entre el Ente Público y la entidad consultante, prestador material del servicio; en particular, de la información disponible se deduce que el Ente público encomienda a la entidad consultante la prestación del servicio, de manera que será esta última quien lo preste en nombre propio y por su cuenta y riesgo, no autorizándole sin embargo a la percepción directa de la tasa como contraprestación de sus servicios.
En este caso, la actuación del Ente público no se realiza de forma directa tal y como exige el referido artículo 7.8º de la Ley 37/1992, por lo que debe concluirse que los servicios prestados por la entidad consultante estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido debiendo repercutir a los destinatarios materiales de los servicios que presta el importe de dicho tributo al tipo impositivo que corresponda. A estos efectos, deberán tenerse en cuenta los criterios deducidos de la contestación a la consulta V2228-06, de 6 de noviembre de 2006, de este Centro directivo.
Según reiterada doctrina de este Centro directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional que realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
En el supuesto consultado, los destinatarios de los servicios prestados por la consultante serán las entidades generadoras de los residuos cuya retirada incumbe a aquélla.
8.- En cuanto al devengo del Impuesto en la prestación de los servicios descritos, el artículo 75 de la Ley 37/1992, apartado uno, número 2º, dispone que se devengará el Impuesto en las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
Por otra parte, en las operaciones de trato sucesivo habrá que estar a lo previsto en el apartado uno, número 7º, del citado artículo 75 conforme al cual en los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el devengo tendrá lugar en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, el mismo precepto matiza que cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
Según se desprende de la información que acompaña el escrito de consulta, el servicio de gestión de los residuos radiactivos debe ser considerado como un servicio complejo de tracto sucesivo y no de tracto único, puesto que tal servicio no consiste en la mera realización de una operación de forma aislada e individualizada, sino que consiste en garantizar la disponibilidad permanente del servicio de retirada y gestión de residuos en los casos en que sea requerido para ello.
En efecto, el servicio de gestión de residuos implica el compromiso, asumido por el consultante, de estar disponible en todo momento.
Por consiguiente, en las operaciones objeto de consulta, consistentes en la prestación de servicios de gestión de residuos, el devengo del Impuesto se producirá cuando resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, como así preceptúa el señalado artículo 75. Uno.7º de la Ley 37/1992 para las operaciones de tracto sucesivo o continuado.
En estas circunstancias, finalizado el plazo previsto en la normativa reguladora del tributo para el ingreso de las tasas reguladas en el apartado 9 de la disposición adicional sexta de la Ley 54/1997, se entenderá devengado el impuesto sobre el valor añadido correspondiente.
No obstante, como señala el artículo 75, apartado dos, si se originan pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos, para ello se estará al momento de percibirse las cantidades oportunas por la consultante.
9.- Para la determinación de la base imponible del impuesto sobre el valor añadido, se estará a lo previsto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, conforme al cual la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de los servicios sujetos al mismo procedentes de los destinatarios de los mismos o de terceras personas.
La contraprestación mencionada en el párrafo anterior se determinará por el importe de las respectivas tasas correspondiente a cada período de autoliquidación (en el caso de las tasas primera, segunda y tercera del mencionado apartado 9 de la disposición final sexta de la Ley 54/1997) o a cada retirada de residuos de pequeños productores (en el caso de la tasa cuarta).
10.- Respecto a la repercusión del Impuesto y siguiendo lo establecido en el artículo 88 de la Ley 37/1992, será la entidad consultante, en su calidad de sujeto pasivo, la obligada a repercutir íntegramente el importe del mismo, quedando el destinatario obligado a soportarlo.
Según el apartado dos de este mismo artículo, la repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento sustitutivo, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente y se efectuará al tiempo de expedir y entregar la factura o documento sustitutivo correspondiente, como así preceptúa el apartado siguiente de dicho artículo.
11.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11, 7-8º, 75, 78, 88