El régimen especial de aportaciones no dinerarias (art. 108 LIS) es aplicable a la aportación de títulos desmembrados en usufructo y nuda propiedad si concurren los requisitos legales: entidad receptora residente en territorio español, participación mínima del 5% en fondos propios tras la aportación, y —cuando proceda— cumplimiento de requisitos adicionales según la naturaleza del aportante y los activos (para IRPF: tenencia ininterrumpida durante el año anterior, no aplicación de regímenes de transparencia, affectio a actividad económica con contabilidad mercantil). La desmembración no impide la aplicación del régimen si se cumplen estas condiciones en el contexto de la aportación integrada.
Hechos
El sujeto consultante posee la nuda propiedad del 19,06 por 100 de las participaciones en el capital de la entidad A, correspondiendo a su madre el usufructo sobre las mismas.
Con el fin de racionalizar la estructura a nivel organizativo, se pretende aportar la nuda propiedad y el usufructo de dicha participación a una entidad "holding" de nueva creación y nacionalidad española, recibiendo, a cambio, un porcentaje de participación en el capital de esta última superior al 5 por 100, manteniendo el consultante la nuda propiedad de las nuevas participaciones y su madre el usufructo.
Cuestión planteada
Aplicación del capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995 en la aportación no dineraria mencionada, teniendo en cuenta la desmembración entre usufructo y nuda propiedad de los títulos aportados.
Contestación
El capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
A estos efectos, el apartado 1 del artículo 108 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), según redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2002, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
a´) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sea de aplicación el Régimen de Transparencia Fiscal previsto en el capítulo VI del título VIII de esta Ley.
b´) Que representen una participación de al menos un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
c´) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos e los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.”
La Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de Reforma Parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de No Residentes, modificó la redacción de la letra c) a´), para sustituir la referencia al Régimen de Transparencia Fiscal por la referencia al régimen de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, de uniones temporales de empresas y de sociedades patrimoniales, que deberá ser tenido en cuenta en el caso de que la operación proyectada se realice con posterioridad a la entrada en vigor de la mencionada Ley.
La aplicación de las normas especiales previstas en el capítulo VIII del título VIII de la LIS a operaciones realizadas por personas físicas está delimitada en el transcrito artículo 108. Esta delimitación se efectúa objetiva y subjetivamente.
Objetivamente, la aplicación del régimen especial se circunscribe a aquellas operaciones de las reguladas en el capítulo VIII que son susceptibles de ser realizadas por personas físicas: las aportaciones de ramas de actividad (definidas en los apartados 3 y 4 del artículo 97 de la LIS, y que se encuadran en el apartado 2 del artículo 108 de la LIS) y las aportaciones no dinerarias reguladas en el apartado 1 del artículo 108 de la LIS.
Subjetivamente, en el caso de aportaciones de acciones o participaciones sociales, la aplicación del régimen especial exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español no transparente y que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de aportación.
En el caso concreto planteado, se pretende realizar la aportación no dineraria de acciones, en las que el consultante es el nudo propietario, recayendo el usufructo en su madre.
En este supuesto, el artículo 67 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece que “en el caso de usufructo de acciones la cualidad de socio reside en el nudo propietario, pero el usufructuario tendrá derecho en todo caso a los dividendos acordados por la sociedad durante el usufructo. El ejercicio de los demás derechos de socio corresponde, salvo disposición contraria a los estatutos, al nudo propietario…”
Por tanto, en relación a la aportación de acciones planteada, el derecho a realizarla corresponde al nudo propietario, al tener éste la cualidad de socio y, en consecuencia, con ocasión de dicha operación no se integrará renta alguna en su base imponible si se cumplen los requisitos y condiciones establecidos en el artículo 108 de la LIS.
Respecto al usufructuario, siempre que en el título constitutivo del usufructo no se hubiera establecido la extinción del mismo, con ocasión de la operación de aportación de las acciones a otra entidad, y que aquél conserve sus derechos económicos, con la diferencia de la simple modificación del activo subyacente en el usufructo, o sea, que se produzca la sustitución de las acciones originarias por las nuevas resultantes de la aportación no dineraria, el principio de neutralidad que inspira el régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VIII de la LIS determina que ninguno de los titulares de los derechos inherentes a las acciones se vea afectado fiscalmente por dicha sustitución, esto es, tanto el nudo propietario como el usufructuario.
En consecuencia, en el supuesto planteado, tampoco en el titular del usufructo de las acciones se integrará renta alguna en su base imponible con ocasión de la operación de aportación no dineraria pretendida, conservando el usufructo la misma valoración, a efectos fiscales, que tenía con anterioridad a la realización de aquella.
Por otra parte, el artículo 110.2 de la LIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones, en la medida en que su ejecución no determine una carga tributaria.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En virtud de lo expuesto, para que a la aportación no dineraria objeto de esta consulta le sea de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, es necesario que haya sido realizada para el logro de fines económicos y no con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
En el escrito de consulta se afirma que la operación se proyecta “a fin de lograr una mayor racionalización y optimización de dicha estructura a nivel organizativo”, motivo que, a priori y de forma genérica, se podría reputar como económicamente válido, a los efectos del artículo 110.2 de la LIS, si bien resultaría necesaria una justificación más detallada de los motivos de esta operación para determinar el cumplimiento del requisito establecido en el citado artículo.
Así, esta contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
Ley 43/1995 art. 108