La aportación de inmuebles en titularidad individual a una comunidad de bienes constituida por cónyuges no genera tributación en IRPF ni en IIVTNU en virtud del régimen de atribución de rentas de la entidad. Sin embargo, la aportación sí está sujeta a ITP/AJD como transmisión patrimonial condicionada, siendo exenta solo si concurren los requisitos de actividad económica en la comunidad (local exclusivo y personal empleado a jornada completa). La calificación posterior de los inmuebles como rendimientos de actividad económica o capital inmobiliario depende del cumplimiento de estos mismos requisitos en sede de la comunidad de bienes.
Hechos
El consultante y su cónyuge casados en régimen de separación de bienes son titulares de diversos almacenes, locales de negocio y pisos, cuya titularidad ostentan en algún caso de forma individual y en el resto de forma indivisa y conjunta.
Dichos inmuebles se encuentran arrendados percibiendo las rentas de forma individual o conjunta, según la titularidad que el consultante y su cónyuge ostentan en cada inmueble.
Es su intención que su actual actividad de arrendadores de inmuebles sea considerada como actividad económica en calidad de comunidad de bienes.
Cuestión planteada
Determinar los requisitos que deberán concurrir para que la actividad resultante tenga la consideración de actividad económica a los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
De tener que aportar los inmuebles cuya titularidad es exclusiva de cada uno de los cónyuges a la comunidad de bienes determinar:
- Si dicha aportación estaría sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
- Si dicha aportación estaría sujeta al Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
- Si dicha aportación estaría sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
La presente contestación parte de la premisa de que los cónyuges se adjudicarán recíprocamente el 50% del coeficiente de titularidad de los inmuebles de los que son propietarios de forma individual.
1º. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El artículo 392 del Código Civil señala, al tratar de las comunidades de bienes, que hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas.
Por lo anterior, la comunidad de bienes objeto de consulta está integrada exclusivamente por aquellos inmuebles cuya titularidad es común y pro indiviso al consultante y a su cónyuge.
Cabe recordar que el artículo 88 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en adelante LIRPF- establece que las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.
Por tanto, en el presente caso, en que la actividad desempeñada por la comunidad de bienes es la de arrendamiento de inmuebles, para su consideración como actividad económica es necesario que la propia comunidad de bienes cumpla con los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la LIRPF, es decir, que cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma y que para ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
En consecuencia, si se cumplen tales requisitos en sede de la comunidad de bienes, los inmuebles cuya titularidad pertenece en común y pro indiviso al consultante y a su cónyuge podrán considerarse afectos al desarrollo de la actividad económica de arrendamiento. En caso contrario, las rentas derivadas del arrendamiento de estos inmuebles atribuidas por la comunidad de bienes se calificarán de rendimientos de capital inmobiliario.
Respecto de los inmuebles individuales podrán generar rendimientos de actividades económicas o rendimientos de capital inmobiliario según cumplan los requisitos anteriormente indicados.
En el supuesto de que el consultante y su cónyuge permuten porciones de titularidad de los inmuebles que pertenecen a cada uno individualmente para su posterior afectación a la actividad económica desarrollada por la comunidad de bienes, la ganancia o pérdida patrimonial se calculará con arreglo a lo establecido en la letra h) del apartado 1 del artículo 37 de la LIRPF que establece que cuando la alteración patrimonial proceda “de la permuta de bienes o derechos, incluido el canje de valores, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes:
- El valor de mercado del bien o derecho entregado.
- El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio.”
Al respecto, el valor de adquisición de calculará con arreglo a lo regulado en los artículos 35 y 36 de la LIRPF.
2º. En relación con el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU).
El artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, (BOE de 9 de marzo), establece:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
3. No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.
Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial”.
En relación con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, el apartado 3 de la disposición adicional segunda del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (BOE de 11 de marzo), establece:
“3. No se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en capítulo VIII del título VII de esta ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 94 de esta ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el capítulo VIII del título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales -actualmente, mismo artículo y apartado del TRLRHL”.
En consecuencia, el no devengo del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana está condicionado a que, en el supuesto en cuestión, concurran las circunstancias a que se refiere la disposición adicional segunda del TRLIS, siendo de aplicación el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
3º. En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
El artículo 4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), establece que “A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa”.
El artículo 7 del mismo texto refundido, en relación con la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, dispone en sus apartados 1.A) y 5 lo siguiente:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.”
“5. No estarán sujetas al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”
En cuanto a la operación que se pretende realizar, constituye una permuta, según el artículo 1.538 del Código Civil, que dispone que “La permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra”.
A este respecto, el artículo 23 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio), determina que “En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor o resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 anterior, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos”.
En el caso planteado nos encontramos ante una permuta en la que dos personas (matrimonio casado en régimen de separación de bienes) transmiten el 50 por 100 de sus inmuebles individuales a su otro cónyuge a cambio de otro 50 por 100 de sus inmuebles individuales. En este sentido debe indicarse, en primer lugar, que en el escrito de la consulta no se aportan datos sobre la posible afección de los inmuebles a permutar a actividades económicas, lo que podría originar la sujeción de la operación de permuta al Impuesto sobre el Valor Añadido o, estando sujeta a dicho impuesto, esté exenta (salvo que se renuncie a la exención según la normativa de dicho Impuesto). En caso contrario, la operación tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido y no estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.
Si no se produjera la sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD), se producirá además la sujeción a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados de la escritura pública en la que se formalice la operación- siempre que no tribute por operaciones societarias- al cumplir los requisitos que establece el artículo 31.2 del texto refundido del ITP y AJD:
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”
Por otra parte, el artículo 60.1 del reglamento del ITP y AJD establece:
“1. Cuando en los documentos o escrituras que documenten la adquisición pro indiviso de bienes por dos o más personas se haga constar la finalidad de actividades empresariales, se entenderá a efectos de la liquidación por el impuesto, que con independencia de la adquisición, existe una convención para constituir una comunidad de bienes sujeta a la modalidad de “operaciones societarias”.
A su vez, el artículo 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, dispone en su apartado 1, número 1º, que “Son operaciones societarias sujetas: … 1.º La constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades”.
De acuerdo con los preceptos anteriores, si la comunidad de bienes realiza actividad empresarial la operación que se pretende realizar también estará sujeta a la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por la constitución de la comunidad.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, arts. 27.2, 33.1, 35, 36, 37-1 h) y 88; RD 828/1995, Arts. 23 , 60-1; RDL 1/1993, Arts. 4; 7 , 31-2; RDL 2/2004, Art. 104; RDL 4/2004, DA 2ª