La operación de fusión se acogerá al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS si cumple la definición del artículo 83.1.a) (transmisión en bloque del patrimonio social con disolución sin liquidación y atribución de valores con compensación no superior al 10%) y se realiza conforme a la Ley 3/2009. No obstante, la aplicación del régimen fiscal especial está condicionada al cumplimiento del artículo 96.2 del TRLIS: la operación debe obedecer a motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y no perseguir como objetivo principal el fraude, evasión fiscal o la mera consecución de ventaja fiscal.
Hechos
Los miembros de un grupo familiar son accionistas al 100% de dos entidades A y B. La entidad A tiene su domicilio fiscal en Pamplona y B en Barcelona. Ambas entidades tienen como principal activo las acciones de una misma compañía de seguros (4% en el caso de A y 2,47% en el caso de B). Los ingresos societarios de ambas entidades proceden en su totalidad de la gestión de sus respectivos patrimonios.
Se pretende proceder a realizar una operación de fusión por la que A absorberá a la entidad B, con el objeto de concentrar en una única entidad la participación accionarial de ambas entidades en la compañía de seguros, la posibilidad de acceder a un puesto en el Consejo de Administración de la misma, mejorar el control y la gestión de la sociedad participada, evitando duplicidad de estructuras sociales y reduciendo costes innecesarios, reforzando la estructura financiera y simplificando la gestión administrativa, así como centralizar en una única entidad la liquidez para financiar otras actividades e inversiones. Esta operación, asimismo, permitirá aplicar la deducción por doble imposición al 100% de los dividendos percibidos de la entidad participada.
Cuestión planteada
Si la operación de fusión descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta, se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
No obstante, la aplicación del régimen fiscal especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de fusión descrita se realizaría con la finalidad de concentrar en una única entidad la participación accionarial de ambas entidades en la compañía de seguros, la posibilidad de acceder a un puesto en el Consejo de Administración de la misma, mejorar el control y la gestión de la sociedad participada, evitando duplicidad de estructuras sociales y reduciendo costes innecesarios, reforzando la estructura financiera y simplificando la gestión administrativa, así como centralizar en una única entidad la liquidez para financiar otras actividades e inversiones. Esta operación, asimismo, permitirá aplicar la deducción por doble imposición al 100% de los dividendos percibidos de la entidad participada. Tales motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS, sin que el hecho de que adicionalmente se consigan eficiencias fiscales desvirtúe la aplicación del régimen fiscal especial.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1