La escisión total proporcional descrita cumple los requisitos del artículo 76 LIS para acogerse al régimen especial de fusiones y escisiones (capítulo VII, título VII LIS), por lo que no requiere que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad. La aportación no dineraria de las participaciones residuales también es susceptible de encuadrase en el régimen especial si concurren sus presupuestos específicos. La presencia de motivos económicos válidos es condición necesaria para la aplicación del régimen, conforme a la jurisprudencia consolidada sobre operaciones de restructuración.
Hechos
Las entidades consultantes (X e Y) se encuentran participadas por los miembros de un grupo familiar, formado por los padres y sus cuatro hijos, si bien con distintos porcentajes en el capital social de las mismas.
Se plantean realizar la escisión total proporcional de ambas entidades:
- En la escisión total de X se transmitiría todo su patrimonio a dos nuevas sociedades beneficiarias (X1 y X2), participadas en la misma proporción por los socios de la escindida. En X1 se localizarían todos los activos y pasivos relacionados de forma directa e inseparable con las actividades de producción de X, y en X2 se localizarían los elementos patrimoniales accesorios o no indispensables para la actividad principal (terrenos y bienes naturales, construcciones, participaciones en entidades vinculadas, créditos y otras inversiones financieras en entidades vinculadas y no vinculadas, marcas…).
- En la escisión total de Y se segregaría el patrimonio de la escindida entre las dos nuevas sociedades beneficiarias (Y1 e Y2), siguiendo el mismo criterio de reparto y localización que en la escisión anterior.
Las operaciones mencionadas se pretenden realizar con la intención de separar el negocio propiamente dicho del patrimonio que no tenga relación directa e indispensable para el desarrollo del mismo, y de esta manera permitir la entrada de un socio inversor y la internacionalización de los negocios o la sucesión familiar de las futuras generaciones.
Posteriormente, cabe la posibilidad de que se dé entrada a un socio inversor, hasta alcanzar el 20%, en el capital de las dos sociedades beneficiarias del negocio (X1 e Y1). Se plantea que la entrada se lleve a cabo, en su caso, mediante una fórmula mixta:
- Parte mediante ampliación de capital de las entidades y otra parte mediante compra directa del socio inversor a los socios personas físicas de las participaciones de las entidades X1 e Y1.
- Alternativamente, parte se realizaría mediante compra directa del socio inversor a los socios personas físicas y otra parte mediante la aportación del resto de las participaciones en X1 e Y1 a una sociedad ya existente propiedad del socio inversor, o a una nueva sociedad que estaría participada por ambas partes. Las mencionadas aportaciones se acogerían al régimen especial de neutralidad fiscal.
Cuestión planteada
Si las operaciones planteadas, de escisión total y aportación no dineraria, podrían acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1.a) de la LIS considera escisión la operación por la cual “Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”.
En este sentido, los artículos 69, y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76 de la LIS.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 76 de la LIS, señala que “En los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad.”.
Puesto que, tal y como se desprende del escrito de consulta, las operaciones descritas son una operación de escisión total proporcional, no será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que a las operaciones de escisión total proyectadas de las entidades X e Y podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
Asimismo, se plantea realizar una operación de aportación no dineraria del resto de participaciones en X1 e Y1 a una sociedad ya existente propiedad del socio inversor, o a una nueva sociedad que estaría participada por ambas partes (el socio inversor y el grupo familiar). A estos efectos, se parte de la presunción de que la sociedad beneficiaria de las participaciones en X1 e Y1, adquiere la mayoría de los derechos de voto de las mismas. Al respecto el artículo 76.5 de la LIS establece:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de los no Residentes las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CE.”
Por lo tanto, en la medida en que la entidad beneficiaria adquiera participaciones en el capital social de otras (X1 e Y1) que le permitan obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas (más de un 50%), y que se cumplan la totalidad de requisitos establecidos en el artículo 80.1 de la LIS, se podrá aplicar a la operación planteada, de aportación de las participaciones de X1 e Y1, el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en los artículos 76.5 y 80.1 de este texto legal.
Por su parte, el artículo 89.2 de la LIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones se pretenden realizar con la finalidad de separar el negocio propiamente dicho del patrimonio que no tenga relación directa e indispensable para el desarrollo del mismo, y de esta manera permitir la entrada de un socio inversor con una participación del 20% y la internacionalización de los negocios o la sucesión familiar de las futuras generaciones. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la entidad consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76, 80 y 89